El error excusable en materia infraccional. Convidado de Piedra para la administración? – Dres. Leandro Stok y Abel Adolfo Atchabahian

El art. 45 de la ley 11.683 sanciona al que omite el pago por falta de presentación de declaraciones juradas o por su inexactitud, siempre que no corresponda el art. 46 y en tanto no exista error excusable.

El art. 46, en cambio, reprime la defraudación fiscal, lo cual exige que el perjuicio al Fisco se produzca mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa.

Se advierte que entre los arts. 45 y 46 no hay una mera diferencia de escala sancionatoria, sino una diferencia cualitativa de tipicidad. El art. 45 describe una infracción omisiva de menor gravedad relativa, incluso compatible con la existencia de un error excusable expresamente contemplado por la propia ley, mientras que el art. 46, por el contrario, requiere un plus subjetivo y objetivo, toda vez que no basta la sola inexactitud ni la mera diferencia de criterio con el Fisco, sino que debe acreditarse una conducta apta para encuadrar en la noción de engaño u ocultación maliciosa. Con otras palabras, toda defraudación presupone una inexactitud relevante, pero no toda inexactitud habilita, por sí sola, a hablar de defraudación.

Ahora bien, si partimos de la idea de que estas sanciones son manifestaciones del poder punitivo estatal, entonces quedan alcanzadas por los principios generales del derecho y, en particular, los del derecho infraccional. Esa conclusión se refuerza dentro de la propia ley 11.683 por la exigencia de sumario previo, imputación clara, descargo y prueba. Desde esa premisa, la interpretación de los tipos sancionatorios debe ser estricta; no cabe responsabilidad objetiva; la carga de acreditar los extremos de la infracción agravada pesa sobre el Fisco; y toda duda seria sobre la configuración del tipo, sobre el elemento subjetivo o sobre la existencia de error excusable debe resolverse favorablemente al presunto infractor, conforme a la regla in dubio pro reo. Esto vale con especial intensidad respecto del art. 46, precisamente porque sanciona una conducta de contenido fraudulento y no una simple diferencia en la liquidación del gravamen.

A partir de esto, corresponde establecer como pauta primigenia que, tratándose de sanciones a las que se atribuye naturaleza penal, resultan aplicables los principios generales del derecho infraccional sancionador. Entre ellos, adquieren especial relieve la legalidad, la tipicidad estricta, la culpabilidad, la proscripción de toda forma de responsabilidad objetiva y la regla in dubio pro reo, como derivación necesaria de la garantía de defensa en juicio consagrada por el art. 18 de la Constitución Nacional.

De ese modo, la sola existencia de una diferencia entre la declaración del contribuyente y el criterio fiscal no autoriza, sin más, la imposición de sanciones; menos aún la subsunción automática en el art. 46. Para aplicar la figura agravada de defraudación es indispensable que el Fisco acredite de manera clara, concreta y suficiente la existencia de un obrar engañoso o de una ocultación maliciosa, no bastando la mera inexactitud material de la declaración ni la sola exteriorización de un criterio interpretativo posteriormente desestimado. Y si subsiste una duda razonable sobre la verdadera entidad jurídica de la conducta, sobre su encuadre típico o sobre la presencia de error excusable, dicha duda no puede resolverse en perjuicio del contribuyente.

Esto trae como consecuencia directa que no resulta jurídicamente admisible que la A.R.C.A. instruya un sumario bajo la lógica de una imputación dolosa del art. 46 hasta tanto el contribuyente demuestre que, en verdad, correspondería aplicar el art. 45. Ese modo de razonar importa una inversión conceptualmente inadmisible del sistema represivo, pues transforma a la figura más gravosa en una suerte de punto de partida presuntivo y desplaza sobre el contribuyente la carga de desmontar la imputación agravada.

Tal construcción contradice, en forma directa, los principios que rigen toda potestad sancionatoria de naturaleza penal. En efecto, si el art. 46 reprime una conducta de defraudación, caracterizada por la presencia de declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, su aplicación exige que la Administración atribuya y funde positivamente la existencia de ese contenido subjetivo y objetivo agravado. No es el contribuyente quien debe demostrar que su conducta no fue dolosa para descender al terreno del art. 45; es el organismo fiscal quien debe demostrar, de manera previa, concreta y suficiente, por qué la conducta imputada excede una mera omisión y encuadra en una defraudación.

Y lo hasta aquí expuesto no se ve alterado por las presunciones del art. 47 por dos razones centrales. La primera es que dichas presunciones no contienen definiciones terminantes ni equivalen, por sí mismas, a una demostración acabada del dolo; son, precisamente, presunciones. Por ello, la A.R.C.A. no queda dispensada de reconstruir de manera seria, concreta y circunstanciada los hitos fácticos, los indicios y la secuencia lógica que permitan sostener razonablemente la operatividad de esas presunciones en el caso particular. La segunda razón es que se trata de presunciones y no de ficciones. Y esa diferencia es decisiva, porque la presunción exige siempre la previa acreditación suficiente de los hechos de base sobre los cuales luego habrá de edificarse la inferencia; en cambio, la ficción releva de esa demostración al imponer normativamente una consecuencia. De allí que la A.R.C.A. no pueda invocar el art. 47 como si le permitiera omitir la tarea de construir el razonamiento probatorio; antes de pretender beneficiarse de la inferencia legal, debe demostrar de manera bastante la existencia de los hechos indicadores que le sirven de sustento. Solo una vez cumplida esa carga puede siquiera plantearse la eventual operatividad de la presunción.

Lo contrario equivaldría a admitir una inversión de la carga de la imputación incompatible con la presunción de inocencia, con la regla in dubio pro reo y con el principio de culpabilidad. Pero, en rigor, ni siquiera corresponde partir aquí de la mera idea de una duda que deba resolverse en favor del contribuyente. El problema es anterior y más grave: admitir esa metodología importaría aceptar que la Administración puede iniciar el sumario a partir de una sospecha de culpabilidad, de una hipótesis de dolo o de una presunción práctica de defraudación que luego el particular debería desarticular. Y ese punto de partida es, por sí mismo, incompatible con todo sistema sancionador de naturaleza penal.

En efecto, no se trata de que exista una duda sobre la culpabilidad que, en última instancia, deba ser demolida por el contribuyente o, en su defecto, resuelta a su favor. Se trata de algo distinto: la culpabilidad no puede ingresar al procedimiento como una conjetura inicial puesta a cargo del sumariado. En un régimen infraccional atravesado por garantías penales, la imputación agravada no nace de una duda; nace, únicamente, de una atribución concreta, positiva y suficientemente fundada por parte del órgano sancionador. Por ello, la A.R.C.A. no puede construir el sumario sobre la base de la hipótesis más gravosa y dejar librado al particular el deber de probar que corresponde una calificación menos severa, porque ello equivaldría a transformar la defensa en un mecanismo destinado a destruir una culpabilidad apenas supuesta que se transforma en cierta según el grado de defensa que ejerza aquel a quien se imputa.

Desde esta perspectiva, la invocación del principio in dubio pro reo aparece incluso como un argumento subsidiario. En efecto, antes de arribar al terreno de la duda, lo que debe exigirse es la ausencia de toda inversión en la estructura misma de la imputación. Primero debe existir una atribución seria de hechos concretos que permitan sostener, sin fórmulas dogmáticas, la presencia de engaño u ocultación maliciosa; recién si, una vez producida esa actividad de imputación y probatoria, subsistiera una incertidumbre razonable, operaría entonces la regla favorable al sumariado. Lo jurídicamente inadmisible es construir el procedimiento como si desde el inicio pesara sobre el contribuyente la necesidad de desarmar una presunción de culpabilidad.

Esa metodología no solo altera el funcionamiento lógico de los arts. 45 y 46, sino que desnaturaliza el propio sentido del sumario, que dejaría de ser un procedimiento destinado a verificar una infracción determinada para convertirse en un mecanismo de presión mediante el cual el imputado debe defenderse de una calificación agravada insuficientemente fundada – presumida -.

A ello se agrega una razón decisiva: el art. 45 no aparece en la ley como una mera excusa defensiva del contribuyente frente al art. 46, sino como una figura infraccional autónoma, con elementos propios y con una penalidad distinta. Por ello, la exclusión del art. 45 no puede quedar librada al fracaso de la defensa del sumariado. Si la Administración pretende aplicar el art. 46, debe hacerse cargo de justificar por qué no está ante un supuesto de simple omisión y por qué, en cambio, se verifican circunstancias que permiten afirmar un obrar engañoso o una ocultación maliciosa jurídicamente relevantes.

De lo hasta aquí expuesto, y como una derivación lógica y necesaria arribamos a que es la propia A.R.C.A. quien debe fundar concreta y circunstanciadamente por qué el art. 45 no resulta aplicable y por qué, en su lugar, corresponde atribuir una omisión defraudatoria en los términos del art. 46.

Y esa exigencia no se satisface con afirmaciones genéricas, fórmulas rituales ni meras referencias abstractas a la existencia de diferencias impositivas. Tampoco basta con afirmar que hubo inexactitudes, omisiones documentales o discrepancias entre lo declarado y lo verificado. Nada de ello, aisladamente considerado, permite tener por configurado el salto cualitativo que separa la mera omisión de la defraudación. Para que proceda el art. 46, el acto administrativo debe exponer con precisión cuáles son los hechos concretos que revelan el engaño o la ocultación, de qué modo esos hechos se conectan lógicamente con la finalidad de defraudar y por qué tales extremos no pueden ser razonablemente explicados dentro del marco propio del art. 45 o, incluso, del error excusable.

Dicho de otro modo, la motivación del sumario – desde la instrucción misma – y de la resolución sancionatoria debe contener una explicación específica de la razón por la cual el caso no queda subsumido en la figura menos gravosa. Ello es así porque, tratándose de un régimen sancionador atravesado por garantías penales, la agravación típica no puede presumirse ni inferirse por descarte informal, sino que debe surgir de una demostración administrativa seria y coherente.

Es por esto que, cuando la A.R.C.A. omite desarrollar concretamente por qué no aplica el art. 45 y se limita a imputar el art. 46 esperando que sea el contribuyente quien destruya esa hipótesis, incurre en un vicio sustancial de fundamentación. Y ello porque no solo debilita la motivación del acto, sino que compromete la validez misma de la imputación sancionatoria al invertir el orden lógico del sistema infraccional: primero debe demostrarse la procedencia de la figura agravada; solo después puede válidamente sostenerse una sanción fundada en ella.

El error excusable como manifestación de la presunción de inocencia.-Como consecuencia de todo lo expuesto, corresponde desarrollar un nuevo punto que aparece como una derivación casi necesaria: el error excusable no puede ser reducido a una mera cláusula residual o a una defensa secundaria librada a la sola iniciativa del contribuyente. Muy por el contrario, en un régimen sancionatorio al que se atribuye naturaleza penal, el error excusable debe ser comprendido como una manifestación concreta de la presunción de inocencia dentro del ámbito del art. 45. Con otras palabras, si el legislador expresamente excluyó la sanción cuando media error excusable, ello significa que la punibilidad de la omisión no nace de manera automática a partir de la sola diferencia fiscal, sino únicamente cuando se encuentra razonablemente descartada la posibilidad de que la conducta haya obedecido a un error jurídicamente atendible.

Esta conclusión adquiere especial intensidad cuando la A.R.C.A. pretende avanzar, directamente, sobre la figura dolosa del art. 46 sin exponer en forma concreta y circunstanciada los hechos que sustentarían la imputación agravada. En ese escenario, el error excusable deja de aparecer como una mera alegación defensiva del contribuyente y pasa a operar como una consecuencia natural del propio sistema de garantías. Ello es así porque, si no existen hechos positivamente desarrollados que permitan afirmar con seriedad la presencia de engaño u ocultación maliciosa, tampoco existe base jurídica suficiente para desplazar la hipótesis – menos gravosa y compatible con el sistema – de que la conducta pudo haber obedecido a un error excusable.

Dicho de otro modo, cuando la Administración no demuestra de manera seria por qué está ante una conducta dolosa, no solo fracasa la imputación del art. 46 sino que se refuerza la operatividad del error excusable como valladar frente al poder punitivo. No porque toda inexactitud deba reputarse automáticamente excusable, sino porque en ausencia de una motivación sólida que descarte esa posibilidad, el sistema no permite partir de la culpabilidad del contribuyente para luego exigirle que él mismo destruya esa sospecha. Precisamente allí se manifiesta el vínculo profundo entre error excusable y presunción de inocencia.

Desde esta perspectiva emerge una paradoja evidente que pone en evidencia la inconsistencia de cierta praxis administrativa: ¿cómo es posible que la A.R.C.A. parta de una presunción práctica de comportamiento doloso y, al mismo tiempo, rechace toda operatividad presuntiva del error excusable? Si el organismo se permite iniciar su razonamiento desde la hipótesis más gravosa, sin una demostración concreta de sus extremos, no existe razón jurídica válida para negar, en sentido inverso, la incidencia de la solución menos gravosa expresamente contemplada por la propia ley. Lo contrario supone una asimetría inadmisible: se presume en contra del contribuyente aquello que agrava, pero se niega toda presunción favorable respecto de aquello que excluye la sanción.

Esa asimetría carece de justificación jurídica. Si el sistema sancionador se encuentra atravesado por la presunción de inocencia, por la exigencia de culpabilidad y por la interpretación restrictiva de los tipos represivos, entonces toda zona de incertidumbre o insuficiencia argumental en la imputación no puede ser colonizada por una presunción de dolo, sino que debe resolverse del modo menos lesivo para el sumariado. Por eso, cuando la A.R.C.A. no acredita con precisión los hechos reveladores del engaño o de la ocultación maliciosa, no resulta jurídicamente admisible desplazar sin más la hipótesis del error excusable. Antes bien, en tal supuesto, esa figura recupera plena centralidad como modo de expresar, en el terreno específico del art. 45, la imposibilidad de sancionar allí donde la culpabilidad no ha sido debidamente establecida.

La cuestión, en definitiva, no pasa por reconocer al error excusable una presunción autónoma y abstracta desprendida del texto legal, sino por advertir que su operatividad concreta se integra con la lógica de la presunción de inocencia. Si para sancionar debe demostrarse algo más que la mera diferencia entre lo declarado y lo pretendido por el Fisco, y si para agravar la respuesta represiva debe acreditarse positivamente el dolo, entonces no existe base jurídica para neutralizar de antemano el error excusable y tratarlo como una hipótesis excepcional que solo ingresa al caso si el contribuyente logra probarla de manera extraordinaria. En realidad, mientras la Administración no destruya seriamente esa explicación alternativa mediante una motivación suficiente, su subsistencia impide tener por configurada válidamente la culpabilidad sancionable.

En consecuencia, no existe justificación jurídica para rechazar de plano toda incidencia del error excusable al mismo tiempo que se admite, expresa o implícitamente, una presunción de comportamiento doloso. Si se tolera este último razonamiento, el sistema queda invertido: el dolo pasa a funcionar como punto de partida y el error excusable como una excepción heroica a cargo del imputado. Pero si se respetan las bases del derecho infraccional de naturaleza penal, la lógica debe ser exactamente la inversa: la Administración debe demostrar de modo serio y concreto por qué corresponde excluir el error excusable y por qué, además, resultaría procedente una imputación dolosa. Hasta que ello no ocurra, la presunción de inocencia impide tener por legítimamente edificada la respuesta sancionatoria del Fisco.

La que excluye el dolo como prueba del error excusable.- A continuación de lo expuesto, corresponde desarrollar una consecuencia adicional que aparece como enteramente coherente con la tesis ya formulada. Si se pretendiera sostener que el contribuyente debe demostrar que su comportamiento no fue doloso, sino que existían elementos de hecho y de derecho que impedían afirmar el engaño o la ocultación maliciosa y que, por tanto, tornaban aplicable la forma típica del art. 45, entonces surge de inmediato una pregunta inevitable: ¿por qué no habría de admitirse, con esa misma prueba, la existencia del error excusable? Con otras palabras, ¿la prueba del error excusable constituye realmente un universo probatorio enteramente distinto de la prueba de la ausencia de dolo?

La respuesta, en términos jurídicos, debe ser negativa. Ausencia de dolo y error excusable no son conceptos absolutamente idénticos, pero tampoco integran planos estancos, incomunicados o probatoriamente ajenos entre sí. Muy por el contrario, en la dinámica concreta del procedimiento sancionador, existe entre ambos una zona de contacto evidente: la misma prueba que desarma la hipótesis de engaño u ocultación maliciosa suele ser, al mismo tiempo, la que revela que la conducta del contribuyente obedeció a un error objetivamente comprensible, razonable o atendible.

Para destruir una imputación del art. 46, el contribuyente normalmente habrá de exhibir circunstancias tales como la exteriorización de los hechos relevantes, la registración de la operación, la ausencia de maniobras de ocultamiento, la coherencia de su conducta contable o fiscal, la existencia de antecedentes interpretativos dudosos, la complejidad técnica del régimen aplicable, la razonabilidad del criterio seguido o, incluso, la consulta o apoyo en asesoramiento profesional. Pues bien, todos esos extremos no solo sirven para demostrar que no hubo dolo; sirven también, y muchas veces con la misma intensidad, para poner de manifiesto que la eventual inexactitud pudo responder a un error excusable y no a una conducta culpable sancionable.

Por ello, no resulta jurídicamente consistente admitir que una determinada prueba es apta para degradar la imputación desde el art. 46 al art. 45, pero no para abrir siquiera la consideración del error excusable. Ese razonamiento fracciona artificialmente un mismo material probatorio y lo valora de modo asimétrico: se le reconoce aptitud para excluir la forma más grave de culpabilidad, pero se le niega toda eficacia para examinar si, además, la conducta carecía de reprochabilidad sancionatoria. Y esa escisión no encuentra apoyo en la estructura jurídica ni lógica del sistema.

En rigor, si la prueba producida acredita que no existió voluntad de engañar, que los hechos estuvieron exteriorizados, que la operatoria era visible, que la interpretación aplicada no era absurda ni caprichosa, que la fiscalización no requirió de mayor esfuerzo intelectivo que la mera constatación de la documentación aportada por el propio contribuyente y que mediaban circunstancias objetivas capaces de inducir razonablemente al contribuyente al criterio seguido, entonces esa misma plataforma fáctica no puede ser ignorada al momento de analizar el error excusable. Podrá no alcanzar en todos los casos para tenerlo por configurado de manera automática; pero lo que no puede sostenerse, sin contradicción, es que se trata de una prueba jurídicamente irrelevante para ese examen.

La cuestión, por tanto, no debe plantearse en términos de una supuesta separación absoluta entre dos pruebas diferentes – una para la ausencia de dolo y otra para el error excusable -, sino en términos de intensidad o suficiencia de una misma base probatoria. Puede ocurrir que ciertos elementos sean bastantes para descartar el art. 46 y no alcancen aún para excluir toda sanción bajo el art. 45; pero aun en ese supuesto, la Administración está obligada a ponderarlos expresamente también desde la óptica del error excusable. Lo que no puede hacer es tratarlos como si agotaran toda su eficacia en la sola exclusión del dolo.

Desde esta perspectiva, la omisión de considerar el error excusable frente a la misma prueba que demuestra la ausencia de dolo revela una inconsistencia lógica y jurídica. Si esa prueba alcanza para impedir que el contribuyente sea tratado como autor de una defraudación, ello significa, al menos, que la Administración ha debido reconocer que no se acreditó una conducta engañosa. Y si a ello se suman elementos objetivos que explican razonablemente el comportamiento adoptado, entonces el examen del error excusable deja de ser una cuestión accesoria para convertirse en una exigencia necesaria del propio deber de motivación.

Por eso, cuando el contribuyente aporta elementos aptos para demostrar que no existió dolo, la A.R.C.A. no puede limitarse a reubicar el caso en el art. 45 y clausurar allí su análisis. Debe avanzar un paso más y explicar, en forma concreta, por qué esa misma prueba no resulta idónea para configurar también un error excusable. De lo contrario, la resolución incurre en una motivación incompleta: acepta implícitamente que la hipótesis dolosa carece de sustento, pero rehúsa extraer todas las consecuencias jurídicas que razonablemente se derivan de la misma base fáctica.

En definitiva, la prueba de la ausencia de dolo y la prueba del error excusable no son necesariamente distintas. Con frecuencia, se trata del mismo entramado de hechos, conductas, antecedentes y circunstancias objetivas valorado desde dos niveles de análisis estrechamente vinculados: primero, para descartar la figura agravada de defraudación; luego, para establecer si aun dentro del art. 45 subsiste o no un reproche sancionatorio. Precisamente por ello, no existe justificación jurídica para admitir la eficacia de esa prueba en el primer plano y negarla, sin más, en el segundo.