Aspectos generales de la reforma fiscal colombiana de 2021 – Mg. Omar Sebastián Cabrera Cabrera (desde Colombia)

Mediante la Ley 2155 de 2021, llamada Ley de Inversión Social, se adoptó en Colombia una reforma fiscal que introdujo importantes cambios en el sistema impositivo colombiano. Dicho esto, es claro que la finalidad de esta normativa no es otra que la búsqueda de recursos para superar la crisis económica generada no solo por la pandemia del COVID-19, sino también por el gran paro nacional que tuvo lugar durante el primer semestre de 2021, lo que generó un déficit fiscal significativo y la pérdida del grado de inversión del Estado colombiano por parte de dos de las calificadoras respectivas.

Adicionalmente, mediante esta ley se adoptan o extienden programas de apoyo estatal intencionados a contrarrestar los problemas económicos generados por estos dos aspectos antes mencionados, los cuales son principalmente apoyos económicos o subsidios dirigidos a mantener el empleo formal, fomentar la creación de nuevos puestos de trabajo para ciertos grupos poblacionales más vulnerables al desempleo y transferencias de dinero para empresas y comerciantes afectados por este paro nacional.

Para fines de contexto vale mencionar que se había presentado inicialmente un texto de proyecto muchísimos más completo y amplio, en el sentido de que se quería hacer una reingeniería relevante a varios de los aspectos de la tributación colombiana, en especial modificaciones a la fiscalidad de las personas naturales, con énfasis en las rentas de pensiones y aumento de la base para ser contribuyente, cambios a ciertos regímenes especiales del Impuesto sobre las Ventas (IVA) y la derogatoria casi total de las rentas exentas del impuesto de renta.

Sin embargo, este proyecto derivó en un paro nacional de duración relevante, lo que presionó al gobierno a retirar la norma inicial y presentar una nueva, lo que implicó echar para atrás varias de las propuestas iniciales y darle un enfoque distinto a la reforma, con el fin de lograr un fin a la protesta social en las calles y consensos en el legislativo para la aprobación de la ley que finalmente fue promulgada.

Sin mayores preámbulos, el presente documento hace un resumen general de los puntos que consideramos más relevantes implementados por esta Ley de Inversión Social en lo que respecta aspectos de índole tributaria.

1. Modificaciones la tarifa del impuesto de renta corporativo

Como primer punto, es importante poner de presente que la reforma tributaria de 2018 (Ley 1943), considerando la alta tributación corporativa en ese momento existente en Colombia, había establecido una reducción gradual del impuesto de renta corporativo, de tal manera que la tarifa iba a quedar fija en un 30% a partir del año gravable 2022.

No obstante, el artículo 7 de la reforma modificó la disposición establecida en el artículo 240 del Estatuto Tributario de Colombia (ETC), norma que establece la tarifa general del impuesto de renta para sociedades y entidades asimiladas, en el sentido en que la tarifa de renta corporativa queda de forma permanente en una alícuota nominal del 35% a partir del año gravable 2022 (considerando que en Colombia este impuesto tiene una naturaleza de periodo, ya que se causa desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre del año calendario respectivo).

De todas maneras, se hace énfasis en que esta modificación no altera las tarifas especiales de renta que aplican de forma especial y preferente para ciertos contribuyentes, por ejemplo, compañías de bienes o servicios localizadas en zona franca, quienes liquidan una tarifa reducida del 20%, o para el denominado régimen de mega inversiones, donde existe una alícuota fija del 27%.

Por remate de este punto, se menciona que este aumento de tarifa tiene impactos en otras materias, principalmente debido a que la alícuota corporativa se toma como referencia para otros aspectos fiscales, como lo son, por ejemplo, la tarifa de retención en la fuente de dividendos gravados a accionistas (antes de aplicar el impuesto al dividendo), tanto locales como extranjeros, o los pagos al exterior a favor de entidades ubicadas en los llamados países de baja o nula imposición o no cooperante o regímenes tributarios preferentes (que quedan sometidas a una retención a la tarifa general para compañías).

2. Sobretasa entidades financieras

Mediante la reforma fiscal de 2018 se creó una sobretasa del 4% a las entidades financieras, la cual vale decir fue demandada ante la Corte Constitucional de Colombia, pero se consideró que estaba ajustada a los principios constitucionales del sistema tributario colombiano.

Considerando lo anterior la ley de inversión social mantiene esta sobretasa especial, ahora para instituciones financieras, del 4% por los años 2022, 2023, 2024 y 2025, derivando en una tarifa nominal definitiva del 38% por estos cuatro años de vigencia de la norma, pero cuyo pago debe hacerse en un 100% de forma anual mediante un anticipo en dos pagos iguales del 50%.

Sin embargo, la sobretasa solo aplica si la base imponible de esta entidad supera el umbral de las 120.000 Unidades de Valor Tributario (UVT), que equivale a COP 4.356.960.000 o a USD 1.151.721 (1 USD = COP 3.783).

Por último, están dentro de la aplicación de la norma aquellas compañías que califiquen como instituciones financieras bajo las normas generales de la regulación financiera aplicable en Colombia.

3. Normalización tributaria

Como ha sido costumbre desde la reforma fiscal de 2014 (Ley 1739) se adoptó una nueva normalización tributaria, que no es más que una amnistía general para contribuyentes que posean activos en el exterior o pasivos inexistente, a fin de que se normalice la situación tanto fiscal como cambiaria de estos dos elementos, pero que no genera el saneamiento de cara a asuntos penales o de índole criminal.

De esta manera, se indica que los contribuyentes que tengan activos omitidos o pasivos inexistentes, ya sean estos locales o extranjeros, a 1 de enero de 2022 pueden sanear su estado impositivo pagando un impuesto del 17% – que se liquida mediante una declaración jurada-, pero se debe liquidar un anticipo del 50% en el 2021, el cual debe calcularse sobre la base gravable estimada de los activos omitidos o pasivos inexistentes del contribuyente al momento de la entrada en vigor de ley que se podrá acreditar contra el impuesto definitivo (e incluso si resulta un saldo a favor, por ser mayor el prepago que el impuesto, se podrá pedir en devolución).

Se considera que hay un activo omitido cuando estos no fueron incluidos en las declaraciones tributarias respectivas existiendo la obligación legal de hacerlo, deber que vale decir está en cabeza de quien tiene el aprovechamiento económico, potencial o real de dichos activos. De otro lado, existe un pasivo inexistente cuando estos han sido reportados en las declaraciones de impositivas sin que exista un soporte válido de realidad o validez, con el único fin de aminorar o disminuir la carga fiscal en cabeza del contribuyente.

Por su parte, la base imponible para los activos omitidos corresponde al valor del costo fiscal histórico de los activos omitidos determinado conforme a las reglas generales o el autoavalúo comercial que establezca el contribuyente con el respectivo soporte técnico, considerando que para aquellos activos cuyo valor esté representado en divisa extranjera se debe hacer la conversión a la moneda local, teniendo en cuenta la tasa representativa del mercado aplicable al 1 de enero de 2022.

En adición, se indica que la base gravable de los bienes será considerada como el precio de adquisición de dichos activos para efectos de determinar su costo fiscal. Igualmente, la norma consagra que las estructuras que se hayan creado con el propósito o finalidad de transferir los activos omitidos, a cualquier título, a entidades con costos fiscales sustancialmente inferiores al costo fiscal de los activos subyacentes que estas poseen, no serán reconocidas y la base gravable se calculará con fundamento en el costo fiscal real de tales activos subyacentes poseídos por esta estructura.

Aunque es fundamental señalar que para el caso de los activos omitidos la base antes señalada se reduce al 50% si la persona realiza la repatriación de los recursos omitidos y los invierte con vocación de permanencia en el país, en donde se entiende cumplido este último requisito cuando estos dineros permanecen efectivamente en Colombia por un periodo que no puede ser inferior a 2 años.

Ahora bien, la base gravable para la situación de pasivos inexistentes es el valor fiscal de los pasivos inexistentes bajo las reglas generales sobre la materia o el valor reportado en la última declaración de renta.

4. Descuento del Impuesto de Industria y Comercio (ICA)

Nuevamente una medida que debía entrar a regir a partir del periodo gravable 2022 consistía en que las sumas pagadas efectivamente por concepto de ICA, tributo local que grava los ingresos brutos provenientes de actividades industriales, comerciales o de servicios, se podrían acreditar en un 100% con el impuesto de renta a cargo.

No obstante, la reforma fiscal de 2021 deroga esta norma, pero mantiene el derecho de acreditar el 50% y ya no el monto total. Por lo tanto, a partir de 2022 el contribuyente tiene las opciones excluyentes entre sí de tomar completamente deducible el ICA, en caso de que tenga, por ejemplo, una situación de pérdidas fiscales que no permitan la acreditación, o aplicar el crédito del 50% contra el impuesto de renta respectivo.

De todas maneras, no está de más poner de presente que transcurridos 5 años desde la expedición de la Ley de Inversión Social el gobierno puede revisar esta medida a efectos de determinar sí se debe mantener o modificar para permitir el 100%, teniendo en cuenta criterios de competitividad tributaria y económica, de generación de empleo y preservar la estabilidad de las finanzas públicas.

5. Nuevas disposiciones del carryback y carryforward

En Colombia, el artículo 49 del ETC establece el procedimiento para determinar que parte de la utilidad contra la cual se paga un dividendo por parte de una sociedad fue gravado a nivel de dicha compañía con el impuesto corporativo, ya que es posible que, por diferencias entre lo fiscal y contable, la aplicación de beneficios tributarios (por ejemplo, una sobre deducción o renta exenta) o por la compensación de pérdidas fiscales, se genere una mayor utilidad contable sobre fiscal, es decir, una parte de dicho rendimiento que no fue objeto de impuesto corporativo.

Esto tiene un impacto importante en la relación de la tributación socio-sociedad, toda vez que la parte que no tributó, según dicho cálculo, se considera como un dividendo gravado para el socio, el cual queda afecto a dos niveles de tributación. El primero es el llamado impuesto de ecualización, que corresponde al impuesto corporativo (35% para 2022). Mientras que el segundo es el impuesto al dividendo del 10%, el cual se aplica sobre el dividendo neto luego de aplicar la primera retención, con lo cual la tarifa nominal del impuesto es 41.5% (100*35%= 65 y luego 65*10%=6.5, derivando en una tributación final del 41.5% (35+6.5) para el 2022).

Por otro lado, frente a la parte que sí tributó se le denomina dividendo no gravado, el cual solo queda afecto al impuesto al dividendo del 10% cuando se reparte a personas naturales colombianas o accionistas que no sean residentes fiscales en el país. Esto, ya que el pago de dividendos no gravados realizados a otra sociedad colombiana se considera un ingreso no gravado, pero vale decir que existe en esos casos una retención de 7.5%, la cual corresponde a un crédito para el accionista final que sea una persona natural, en donde esta regla se creó para evitar el diferimiento en el pago del impuesto al dividendo para personas naturales cuando se crean compañías holding para simplemente recibir el pago del dividendo de la entidad operativa y que no sea la persona natural directamente quien lo reciba.

Sin embargo, esta retención del 7.5% no va cuando entre las entidades existe situación de control o grupo empresarial debidamente registrado ante el ente regulatorio, o si el accionista es una compañía calificada en el régimen holding colombiano.

Hecha esta aclaración, puede ocurrir la situación contraria y es que se generen una mayor utilidad fiscal sobre contable, porque, por ejemplo, el gasto fiscal era menor que el gasto contable. En estos casos la norma permite un carryforward de 5 años o carryback de 2 años para compensar ese exceso de tributación contra futuras utilidades gravadas.

Dicho esto, la ley de inversión social extiende estos últimos plazos a un periodo de 10 años, pero limitado a aquellas sociedades dedicadas a la ejecución de contratos de concesión y las Asociaciones Público-Privadas (APP), en donde se incorporan las etapas de construcción, administración, operación y mantenimiento.

6. Reducción de sanciones e intereses de mora por obligaciones que no pudieron pagarse por la crisis económica de la pandemia

Se consagra una suerte de amnistía para las obligaciones fiscales nacionales, así como también para los impuestos, tasas y contribuciones del orden territorial, siempre se paguen hasta el 31 de diciembre de 2021, y para las facilidades de pago que se suscriban con la entidad fiscal respectiva hasta el 31 de diciembre de 2021 respecto a las obligaciones que presenten mora en el pago a 30 de junio de 2021, y cuyo incumplimiento se haya ocasionado o agravado debido a la pandemia del COVID-19.

De esta manera, las sanciones y la tasa de interés moratoria se reducen así:

a.     Las sanciones, incluyendo aquellas que se hayan determinado en actos administrativos independientes, y sus actualizaciones se reducirán al 20%.

b.     La tasa de interés moratoria debe ser liquidada diariamente a una tasa de interés diario que es del (20% de la tasa de interés bancario corriente para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia).

7. Sistema de facturación en el impuesto de renta

Un cambio importante que está relacionado con nuevas medidas de fiscalización para la autoridad tributaria de Colombia (DIAN) es la creación de un nuevo mecanismo de facturación en el impuesto de renta, que ya existía para otro tipo de tributos, aunque principalmente territoriales, como lo es, a manera de ejemplo, el impuesto predial.

Así las cosas, se le faculta a la autoridad tributaria a determinar el impuesto mediante una factura, la cual presta mérito ejecutivo, que debe ser notifica al contribuyente, quien tiene el derecho de presentar una declaración del impuesto dentro de los 2 meses siguientes a la notificación cuando no esté de acuerdo con las cifras de la factura.

En este último caso la factura pierde ejecutoria, siempre y cuando en la declaración presentada por este contribuyente se incluyan, como mínimo, los valores reportados en el sistema de facturación electrónica, pero se establece que en cualquier caso la entidad tributaria debe garantizar el debido proceso.

A efectos de determinar la base gravable para preparar la factura, la ley indica que la DIAN podrá recurrir a la información incluida en los reportes de terceros (conocida como información exógena o medios magnéticos), información registrada en el sistema de facturación electrónica o cualquier otro medio previsto en ley que permita determinar este elemento.

Sin embargo, este nuevo mecanismo queda supeditado a que se expida una reglamentación que desarrolle los sujetos a quienes se emitirá esta factura, los plazos, condiciones, requisitos, términos y mecanismos técnicos y tecnológicos, con lo cual hay que esperar para conocer realmente cómo operaría este sistema.

8. Cambios al concepto de beneficiario efectivo o beneficiario real

La legislación colombiana había adoptado una definición del concepto de “beneficiario efectivo” (BE o BF) con la promulgación de la reforma tributaria de 2016, para efectos de reporte de información de terceros a la DIAN e intercambio automático de información con otros países bajo el marco de los acuerdos internacionales de esta naturaleza.

Sin embargo, mediante la Ley 2010 de 2019 se implementaron cambios a esta figura en cuanto a su alcance, en donde se hizo extensiva esta definición para los conceptos de “beneficiarios finales” y “beneficiarios reales”, se modificaron los criterios de determinación, se creó el Registro Único de Beneficiarios Efectivos (ahora llamado Registro Único de Beneficiarios Finales o RUB), entre otros.

Así las cosas, la ley fiscal de 2021 nuevamente modifica esta norma, introduciendo cambios importantes, principalmente en lo que atañe a la obligación de reportar a los BF de las estructuras sin personería jurídica y la manera como identificarlos, en donde también de forma paralela al RUB se crea un nuevo registro llamado el Sistema de Identificación de Estructuras Sin Personería Jurídica, para aquellas entidades que no tienen reconocimiento legal y no están obligadas a registrarse en el registro tributario colombiano (Registro Único Tributario o RUT).

En ese sentido, la nueva definición del BF es la siguiente:

a.     Respecto de quienes participan en personas jurídicas los siguientes:

1.     Persona natural que, ya sea actuando individual o conjuntamente, sea titular, directa o indirectamente, del 5% o más del capital o los derechos de voto de la persona jurídica, y/o se beneficie en 5% o más de los activos, rendimientos o utilidades de esta; y.

2.     Persona natural que, actuando individual o conjuntamente, ejerza control sobre la persona jurídica por cualquier otro medio diferente a los indicados previamente; o,

3.     Cuando no se identifique ninguna persona natural con base en los criterios anteriores, se debe identificar la persona natural que ostente el cargo de representante legal, salvo que exista una persona natural que ostente una mayor autoridad en relación con las funciones de gestión o dirección de sociedad.

b.     Respecto de estructuras sin personería jurídica o estructuras similares, las siguientes personas naturales que ostenten la calidad de:

1.     Fiduciante(s), fideicomitente(s), constituyente(s) o posición similar o equivalente;

2.     Fiduciario(s) o posición similar o equivalente;

3.     Comité fiduciario, comité financiero o posición similar o equivalente;

4.     Fideicomisario(s), beneficiario(s) o beneficiario(s) condicionado(s); y

5.     Cualquier otra persona natural que ejerza el control efectivo y/o final, o que tenga derecho a gozar y/o disponer de los activos, beneficios, resultados o utilidades.

Algo que consideramos positivo de este cambio es la remisión a las normas GAFI y sus documentos interpretativos a la hora de darle alcance a esta normativa del BF, ya que esta entidad internacional es quien ha desarrollado de forma suficiente la materia, máxime cuando la idea de este tipo de normativas es buscar transparencia internacional en la información de las personas de carne y hueso que participan en estos vehículos de inversión.

Sin embargo, al igual que lo indicado para el caso del nuevo sistema de factura en el impuesto de renta, estas modificaciones relacionadas con el BF deben estar sujetas a reglamentación, frente a lo cual debe indicarse que la DIAN expidió recientemente un proyecto de regulación sobre la materia, pero habría que esperar que esta guía sea expedida en final para así determinar los alcances de los cambios.

9. Medidas relacionadas con el IVA

9.1.Días sin IVA

Aquí se realiza la modificación de un régimen que había sido creado con la Ley 2010 de 2019, en la cual se creó un tax holiday relacionado con 3 días al año, previamente definidos por el gobierno, en los cuales ciertos bienes no iban a estar sujetos a IVA, con el fin de patrocinar y fomentar la compra de estos artículos durante dichas fechas y, de esta manera, estimular las ventas del comercio local.

De todas maneras, se debe señalar que desde un punto de vista técnico la venta se considera exenta del IVA, es decir, gravada con el impuesto, pero a tarifa del 0%, lo cual implica que el comerciante puede acreditar el IVA pagado en la importación o compra del producto, aunque se prohíbe expresamente que cualquier saldo a favor que resulte no puede ser pedido en devolución ante la DIAN ni ser sujeto de compensación.

Dicho esto, la reforma de 2021 introduce unos cambios significativos a estas normas, de los cuales destacamos dos. El primero es que se permite el pago en efectivo (antes estaba limitado solamente a pagos vía medios de pago de entidades financieras). El segundo es una modificación de los valores de los artículos cubiertos por la exención, que en la siguiente tabla se hace el comparativo:

9.2.IVA en la importación de envíos urgentes

En Colombia existe una exclusión de IVA en la importación de bienes objeto de tráfico postal, envíos urgentes o envíos de entrega rápida, cuyo valor no exceda de USD 200. Ahora bien, antes de 2021 esta norma aplicaba sin importar el país de procedencia de la mercancía.

Sin embargo, ahora es requerido que sean importaciones de países con los cuales se haya suscrito acuerdo de libre comercio (TLC) y que dichos tratados expresamente prohíban el cobro del IVA, algo que solo ocurre para el caso del TLC con Estados Unidos.

10. Sobretasa sector eléctrico

Ciertas entidades y personas naturales están obligadas a pagar una sobretasa para el sector eléctrico. Sin embargo, la ley exonera de este pago hasta el 31 de diciembre de 2021 a las entidades que desarrollan las siguientes actividades:

11. Estampillas

El sistema tributario colombiano tiene un régimen de estampillas que se causan principalmente por la suscripción de contratos con entidades públicas nacionales o territoriales, en donde los elementos objetivos de la obligación tributaria (hecho generador, sujeto pasivo, base gravable y tarifa) dependen de cada una de las estampillas autorizadas por la ley, en donde es posible que un mismo hecho cause el pago de varias de ellas.

Sin embargo, la reforma de 2021 da un plazo máximo de dos años, contados a partir del 10 de enero de 2022, para que se presente un proyecto de ley que regule y establezca topes a la exigencia de estampillas para la realización de un mismo trámite.

Mg. Omar Sebastián Cabrera Cabrera

Noviembre 2.021

Magíster y especialista en tributación, Universidad de los Andes, especialista en Derecho Económico Internacional y abogado, Universidad Externado de Colombia. Gerente de impuestos en PricewaterhouseCoopers Colombia.