La conflictiva aplicación de la infracción aduanera prevista en el artículo 954, apartado 1, inc. C, del Código Aduanero – Dr. Juan Carlos Bonzon Rafart

1. INTRODUCCIÓN

Previo a desarrollar el tema del título del presente trabajo, considero necesario comentar, someramente, lo que considero el “bien jurídico protegido” por las figuras infraccionales aduaneras.

Considero que al igual que los delitos aduaneros, el bien jurídico protegido por las infracciones aduaneras, es el “Debido control aduanero”. Ellas sancionan actos u omisiones que podrían tildarse de leves en comparación con el delito de contrabando, complementándolo a modo de prevención en algunos casos y en otros, reprimiendo sus medios de comercialización.

Debe ser convenientemente interpretado el concepto ampliamente aplicado por la doctrina y jurisprudencia, de que el bien jurídico por algunas infracciones, en particular la de “declaraciones inexactas-art.954 C.A., es el “principio de veracidad y exactitud”. Si bien la Exposición de Motivos del Código Aduanero consigna que: “…se tutela el principio básico de la veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es el objeto de una operación aduanera…”, debe ser relacionado con el llamado “despacho en confianza”, que a su vez tiene que ver con la imposibilidad fáctica de controlar todas las mercaderías que se despachen. De ello se deduce que la falta de veracidad y exactitud en las declaraciones, atenta contra el “debido control aduanero”, que es el bien jurídico protegido tanto por el contrabando, como por las infracciones aduaneras (1).

2. UN POCO DE HISTORIA

El artículo  954 apartado 1 inciso C del Código Aduanero, prescribe: “…El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir…c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o a pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno (1) a cinco (5) veces el importe de la diferencia”

Sobre su aplicación por parte de la DGA y tribunales administrativos y judiciales, existen desde hace mucho tiempo, encontradas posiciones doctrinales.

Ya en 1990, el maestro Dr. BARREIRA, (2), con la precisión y claridad que lo caracteriza, sostenía que: “…un tema al cual no se le ha dado la suficiente importancia hasta el momento; me refiero a las facultades que el servicio aduanero se suele arrogar en materia cambiaria, en especial en cuanto al ingreso y egreso de divisas… Así como el control sobre el ingreso o egreso de las mercaderías del territorio aduanero es función de la Aduana, el ingreso o egreso de los medios de pago que implican la contraprestación de aquel movimiento, es función del Banco Central. Este sencillo esquema es el que se encuentra receptado en nuestro ordenamiento jurídico. En efecto, el control respecto del adecuado ingreso de divisas correspondientes a la exportación no se encuentra incluido como una de las facultades atribuidas al servicio aduanero en los artículos 17 y 23 del Código Aduanero y sí lo encontramos como atribución del Banco Central de la República Argentina en los arts. 38, 39 y 40 de la ley 20.539, las funciones aduaneras esenciales consisten en controlar el tráfico internacional de las mercaderías con el objeto de poder aplicar los tributos que lo gravare o los estímulos que lo benefician y hacer cumplir el régimen de prohibiciones (definitivas o transitorias) a la importación o a la exportación.”

Asimismo, sostiene respecto a la aducida delegación en el servicio aduanero de algunas funciones relacionadas con el control cambiario, que;”…hay cierto convencimiento entre algunos funcionarios aduaneros de que el Banco Central ha hecho una suerte de delegación tácita en la Aduana de sus facultades de control del ingreso o egreso de divisas a los fines de su negociación cambiaria. Pero sabido es que la delegación de las funciones requiere de norma expresa, máxime en materia administrativa en que la ausencia de la misma implica la nulidad absoluta e insanable del acto dictado ( art.7 inciso a y 14 inciso b de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos”.

En 1998 sostuve que: “Relación del Régimen Penal Cambiario con el artículo 954 apartado 1 inciso) del Código Aduanero: En la relación normativa entre el régimen penal cambiario y la infracción aduanera prevista en el art. 954, ap. 1, inc. c) del Código Aduanero se distinguen tres etapas:1) la anterior a la vigencia de la ley 24.144; 2) la posterior a esta ley, que introdujo importantes modificaciones al Régimen Penal Cambiario, devolviendo la facultad de imponer las sanciones cambiarias al Poder Judicial; 3) la posterior al dictado del decreto 530/91.

En la primera etapa, durante la cual fue sancionado el Código Aduanero (ley 22.415), difícil era armonizar las normas cambiarias y las normas aduaneras, sobre todo por la delegación otorgada por el Banco Central a la Aduana respecto al control de las divisas.

En lo que hace a la doble función que significaba encuadrar una única conducta en normas infraccionales cambiarias y aduaneras, poca doctrina y jurisprudencia existía sobre el tema.

En mi libro Derecho Infraccional Aduanero cité un fallo de la Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación recaído en la causa caratulada “Alcon Laboratorios Arg. y otros s/recurso”, de fecha 20‑9‑88, en el cual se sostenía:”El ataque formulado por la parte recurrente al doble juzgamiento, porque considera un mismo hecho imputado a cargo de la Aduana regulado por el ordenamiento aduanero y el otro a través del Banco Central normado por la ley 19.359, considerándolos vulnerativos del principio non bis in idem implícito en el art. 33 de la Constitución Nacional no corresponde que sea tratado por el Tribunal Fiscal, habida cuenta que carece de facultades para declarar la inconstitucionalidad de las leyes “tributarias o aduaneras”, con arreglo a lo dispuesto por el art.1164 del cód. aduanero y antes en materia aduanera por el art.167 de la ley 11683 t.o.1978 y sus modificaciones a lo cual no empecé lo dispuesto en el artículo 897 de dicho Código, ya que el procedimiento que se sustancia y la materia ventilada ante el Banco Central son ajenos a la competencia del Tribunal”

Salvo este fallo, no he encontrado otro precedente jurídicos sobre la aplicación del principio non bis in idem.

Con respecto al bien jurídico tutelado, existe sí, un trabajo sobre el tema del control del debido ingreso o egreso de divisas, previsto en el art. 954, inc. c) del Código Aduanero. Me refiero al ya citado trabajo del doctor BARREIRA, Carlos Enrique, titulado: Las funciones de la Aduana y la negociación de las divisas. Sostiene el prestigioso jurista que: ” No  desconocemos que la infracción contemplada en el art. 954, inc. c) del cód. aduanero tiende a castigar la subfacturación en exportación ,así como la sobrefacturación en importación. Así lo sostenía la Exposición de Motivos que acompañara a la entonces Ley 19.881 que introdujo en la Ley de Aduana las normas que sirvieron de antecedente del actual art.954…

Pero ello implica una pequeña incursión en funciones ajenas que constituye la excepción que confirma la regla y no autoriza a extender la competencia del servicio aduanero al control operativo de los aspectos cambiarios que involucra cada embarque”.

Coincido totalmente con lo sostenido, pero estimo que subsistía el problema de doble punición, ya que si bien el control del ingreso o egreso de divisas y su consecuente negociación era facultad exclusiva del Banco Central, se debían aplicar dos normas infraccionales distintas, una cambiaria y otra aduanera que reprimían una misma hipótesis ilícita.

Tan caótico es el tema en discusión que aún fallos ejemplares como los citados: “Legumbres S:A: s/contrabando” y “Matadero Frigorífico Antártico, S.A.”, al descartar el delito de contrabando remiten la causa al Banco Central, para la debida aplicación del Régimen Penal Cambiario y no citan siguiera al art. 954, inc.c) del cód. aduanero, que quedó como infracción posible de ser aplicable.

En la segunda etapa, es decir a partir de la sanción de la ley 24.144 ( B.O.22-10-92), poco cambió el panorama normativo, pero todas las causas que tramitaban por ante el Banco Central debieron concluir en su etapa instructora y ser elevadas a los Juzgados de Primera Instancia en lo Penal Económico de la Capital Federal o a los Federales en las provincias. En teoría se garantizaba más suficientemente el principio del debido proceso y de la defensa en juicio, pero en la práctica significaba que sumarios cambiarios dejaron de atiborrar los estantes del Banco Central para pasar a atiborrar los de los Juzgados.

Paralelamente, al igual que en la etapa anterior, la Aduana, con prescindencia de lo que hacía el Banco Central, seguía aplicando la infracción prevista en el art. 954, apart. 1, inciso c) del cód. aduanero.

Todo cambió con el dictado del decreto 530/91 que vació prácticamente de contenido el  Régimen Penal Cambiario. Al desincriminar  casi todas las conductas previstas como ilícitas en el ámbito cambiario restaba sólo resolver las causas pendientes, ya que no rige en materia represiva especial, la Ley Penal más benigna; por el contrario en el ámbito aduanero comienza con la libertad cambiaria  la discusión de si subsiste o no la infracción prevista en el art. 954, ap.1 inc.c) del cód. aduanero, durante la vigencia del decreto 530/91…

Tercera etapa: al quedar sin efecto la obligatoriedad de ingresar y negociar las divisas provenientes del exterior perdieron efectividad todas las normas represivas, cambiarias y aduaneras que preveían las sanciones por violar tal obligación.

Sostener lo contrario, significaría admitir la incongruencia del derecho al sancionar una conducta basada en una norma represiva que se considera lícita por otra norma de igual jerarquía. No se puede concebir un derecho de compartimientos estancos.

La inaplicabilidad del Régimen Penal Cambiario y del art. 954, apartado 1, inciso c) del cód. aduanero no significa su derogación, ya que dura mientras rija lo dispuesto en el decreto 530/91, que bien puede ser derogado, en el futuro, y volver así lamentablemente, a un nuevo control de cambios.

De darse nuevamente esa situación habría que analizar la derogación del art. 954, apartado 1, inciso c) del cód. aduanero o bien de la similar norma represiva cambiaria, dado que la aplicación conjunta de ambos a un solo hecho configura una doble valoración judicial que atenta contra los principios non bis in idem y de proporcionalidad de la punición”(3)

En el año 2011, un destacado doctrinario aduanero, el Dr.ALAIS, escribió un importante libro titulado “Régimen infraccional aduanero” (4). En la página 289 de su libro, propone agregar una cuarta etapa con motivo de la derogación del Decreto 530/1991. Sostiene que: “…Ahora nuevamente es obligatoria la negociación de las divisas con motivo de las exportaciones y, en lo que respecta a las importaciones, se establece el control y la autorización por parte del Banco Central de la República Argentina para girar los importes comprometidos por tales operaciones. Por lo expuesto, no cabe duda, al menos en el actual contexto normativo, que la hipótesis del inciso c) del art. 954 del Código Aduanero recobra plena aplicación e introduce nuevos inconvenientes interpretativos acerca del potencial concurso que se puede presentar con la denominada ley de Régimen Penal Cambiario de 1995.”

Con fecha 11 de junio de 1999, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo dictó otro criticable fallo plenario, recaído en la causa: “Y.P.F. c/ ANA s/ infracción”. Entre otros conceptos sostuvo: “El derecho aduanero argentino reposa sobre tres núcleos que constituyen sus objetivos sustanciales: a) el control del tráfico; b) la aplicación de restricciones directas y la fiscalización de las indirectas y c) la aplicación de la tributación sobre ese tráfico. Estos objetos se encuentran individualizados en nuestro derecho positivo, sintetizados en el art. 23 del Código Aduanero en sus tres primeros incisos...”

La mayoría de votos de tal fallo plenario, decidió que el dictado del Dec. 530/91 en nada afectaba la configuración del ilícito previsto en el inc. c del art. 954 del Cód. Aduanero, en razón de no limitarse la hipótesis infraccional al solo supuesto de violaciones de normas cambiarias.

Tal fallo plenario motivó mi nuevo escrito (5), en el cual sostuve que: “…un análisis deficiente o erróneo de casos concretos sentenciados, que acarrea una severa incertidumbre a la ciudadanía, máxime si emanan de los más altos tribunales que sientan doctrinas novedosas, severas, excesivas o exhorbitantes, que ,al reprochar algo no prohibido por el orden jurídico, solo consiguen inseguridad jurídica…”

En el año 2013, otro destacado jurista escribió el importante libro titulado: “Las infracciones aduaneras” (6). En él sostiene que:“…Con el restablecimiento del control de cambios, en diciembre de 2001, esta controversia ha debenido abstracta. Otras son las controversias que se han suscitado a partir del restablecimiento del control de cambios. En efecto, mediante la Instrucción General DGA 2/2012 se ha establecido que corresponde imputar y condenar por el art. 954 inc. c del Código Aduanero al exportador que no acredite el ingreso de divisas. Esta tesis que ha asumido la Aduana no tiene asidero legal. En efecto, la infracción de declaración inexacta es una infracción de comisión instantánea y, por lo tanto, requiere para su configuración que al momento de la declaración comprometida se configure la acción típicamente antijurídica y culpable definida en el artículo 954 del Código Aduanero. La infracción de declaración inexacta se comete cuando se configura una inexactitud entre la declaración comprometida y el resultado de la comprobación aduanera, y se produce alguno de los supuestos contemplados en los incisos a), b) o c) del artículo 954. La falta de cobro en tiempo o la imposibilidad de cobro de la venta no configuran el tipo.El artículo 954 sanciona la inexactitud, no castiga los problemas de cobranza. Por lo tanto, en la medida que la declaración formulada fuese veraz y contuviera un exacto detalle de los elementos exigibles de la declaración comprometida, y estos se adecuen con la operación comercial instrumentada, esta declaración será veraz y exacta. Al formular la declaración comprometida en estos términos, el documentante cumple con los deberes a su cargo y consecuentemente su conducta no merece reproche, conforme lo establecido por el artículo 902 del Código Aduanero.(pág267/268)”.

El tema fue tratado especialmente en las IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, en el año 2011, siendo el Tema I titulado: “Las disposiciones cambiarias relacionadas con las importaciones y las exportaciones” (7).  En tales jornadas se destacan tres artículos profundos sobre la relación derecho aduanero y derecho cambiario: Ellos son:  1) Dr. Juan Patricio COTTER (8) 2) Dr. Fernando P. SCHETTINI (9)  y  3) Dr. Vicente Oscar DIAZ (10)

 También en las V Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, el profesor Dr. COTTER ,escribió un importante artículo sobre el tema (12).

En el trabajo sostiene, entre otros conceptos, que: ”… también se ha comenzado a cuestionar la conducta del exportador, desde la óptica infraccional aduanera. En efecto, diversas actuaciones se han iniciado en relación a operaciones de exportación cuyos permisos de embarque se encuentran en condición de “no cumplidos”. En dichas ocasiones se ha considerado que la falta de ingreso de divisas o un ingreso tardío, configura la infracción de declaración inexacta. Pareciera que la falta de ingreso o el ingreso tardío supone una inexacta manifestación del valor de la mercadería que se exporta. Esto queda evidenciado con la Instrucción N.º 2/2012, que intenta poner orden en estas actuaciones al disponer en abstracto que los ingresos tardíos configuran la infracción residual del artículo 994 inc. c del Código Aduanero y la falta de ingreso configura la infracción de declaración inexacta, prevista en el artículo 954.

En primer lugar cabe  destacar que resulta claramente violatorio del principio de”Juez natural”, que la propia Dirección General de Aduanas dicte una instrucción general disponiendo una solución jurídica en abstracto para diversas investigaciones que se encuentran en trámite ante el juez administrativo competente… Por otra parte, cabe también destacar que la Aduana debe verificar y pagar los reintegros a las exportaciones. Sin embargo, resulta abusivo que frente a la falta de ingreso — incluso sin analizar los motivos de este no ingreso —, además de no pagar los estímulos, se considere por el solo no ingreso– que se ha cometido una infracción aduanera de declaración inexacta” ( pág.190).

Nuevamente, el incansable profesor Dr. Cotter escribió en el año 2013 un importante y profundo artículo sobre el tema titulado: “La valoración aduanera. Su impacto en la tributación interna y en los aspectos cambiarios”.(13). En la destacada descripción del problema, en el punto 5 (pág. 137), entre otros conceptos sostiene que: “…En este caso, es decir en los supuestos de no aceptación del precio de transacción como valor aduanero, correspondería estudiar si la operación merece ser analizada desde la óptica represiva. Por lo tanto, sería pertinente constatar si la planificación fiscal y la conformación de la cadena de valor, al alejarse de la realidad económica, constituye además un ilícito. A ese efecto, se impone el análisis de la conducta del administrado y, concretamente, de las declaraciones presentadas tanto ante la autoridad fiscal como ante la autoridad aduanera. En Argentina, y mayormente en el mundo, el control aduanero se ha estructurado a partir de dos premisas fundamentales: la declaración previa del administrado y el control selectivo de las mercaderías. De esta manera, el importador o exportador, antes de dar comienzo a las operaciones respectivas, debe presentarse ante la Aduana para formular una declaración comprometida. Allí mismo debe declarar las particularidades de la mercadería que será objeto de una operación aduanera, así como también debe optar por una destinación aduanera, es decir, debe escoger el régimen aduanero al que se someterá la mercadería (ej.,,definitivo o suspensivo).

En la declaración comprometida que se formula ante la Aduana, tanto en operaciones de importación como en operaciones de exportación, los administrados deben indicar toda información relevante para que la Aduana pueda valorar y clasificar las mercaderías, a modo de fiscalizar de manera adecuada estos ingresos y egresos. Ello así, a fin de controlar adecuadamente el régimen arancelario y de prohibiciones.

Lo anterior quiere decir que, y volviendo al tema analizado, el declarante debe declarar el precio de la transacción. Además, al tratarse de una operación amparada por una compraventa internacional de mercaderías realizada entre empresas vinculadas, en la declaración aduanera el declarante también debe indicar que existe vinculación; y, en el caso de que considere que esta vinculación no ha influido en el precio, así lo debe indicar en la declaración.

La Aduana debe controlar esta declaración comprometida y, en cuanto interesa, debe determinar si el precio declarado resulta aceptable a los fines aduaneros. Si el precio de la transacción no es aceptable a los fines aduaneros por no adecuarse a las normas legales aplicables, la mercadería debe ser valorada por alguno de los métodos alternativos de valor previstos tanto en el Acuerdo de Valor como en el Código Aduanero, respectivamente. Si este fuera el caso, corresponde además analizar la conducta del declarante. Es decir, es necesario verificar si este alejamiento de la realidad económica supone, además, una vulneración que merece reproche infraccional y/o penal. En Argentina, la declaración inexacta puede merecer reproche infraccional. En efecto, teniendo en cuenta que no se controlan todas las operaciones aduaneras sino solamente parte de ellas, la declaración comprometida formulada por el administrado en una destinación aduanera es determinante y su inexactitud es penada severamente por la legislación aduanera argentina… La desestimación del precio de la transacción, además del impacto arancelario, podría configurar una irregularidad sancionable a la luz del tipo infraccional referido. En muchas ocasiones, en Argentina, solo el cuestionamiento del precio de la transacción como valor aduanero ha dado lugar a la formulación de un reproche infraccional.

Consideramos que eso es incorrecto visto que, para que resulte procedente la imputación infraccional, el precio de transacción declarado debería ser inexacto y no simplemente no apto como base de valoración. En efecto, declarar correctamente el precio de la transacción y señalar que existe vinculación en la operación resulta adecuado y suficiente para que la Aduana realice su función de control. La desestimación de este precio como valor aduanero no lo transforma en un precio inexacto; entendemos que en estos casos solamente estamos en presencia de un precio que no reúne los requisitos para ser considerado a los efectos de la valoración aduanera… En su caso, si a juicio de la administración aduanera existiera una diferencia entre el precio real y genuino declarado por el administrado en la destinación aduanera y el valor determinado por la Aduana a partir de un proceso de fiscalización, correspondería liquidar la diferencia arancelaria resultante del mayor valor. Sin embargo, ello no puede suponer per se que la declaración del precio formulada por el administrado resulte inexacta. Solamente podría cuestionarse la declaración formulada si el precio declarado en el despacho aduanero no se hubiera ajustado al que fuera acordado con el comprador o el vendedor de la mercadería, según el caso… Mediante la Instrucción General Dirección General de Aduanas (DGA) Nº 2/2012 se ha establecido que corresponde  “Imputar y condenar por el art. 954, inciso c) del Código Aduanero al exportador que no acredite el ingreso de divisas.” Como consecuencia de esta Instrucción General, en los casos de falta de ingreso de divisas, el exportador, además de los inconvenientes que deberá afrontar ante la autoridad cambiaria, deberá brindar explicaciones suficientes ante la autoridad aduanera. Adicionalmente, atento lo instruido por el Director General de la Aduana, el exportador podrá ser pasible de un sumario aduanero por la presunta comisión de la infracción de declaración inexacta. Encontramos ciertamente controversial esta situación. La falta de ingreso de divisas puede tener entidad legal para configurar una infracción al régimen penal cambiario —visto que el régimen protege la balanza de pagos y sanciona a quien no ingresa el contravalor en divisas de las exportaciones onerosas—, pero definitivamente no tiene entidad para configurar la infracción de declaración inexacta. Consideramos que no existe vinculación alguna entre la falta de ingreso de divisas —que puede estar motivada, por ejemplo, por la falta de cobro cualquiera fuere el motivo— con la exactitud o inexactitud del valor consignado en la declaración comprometida. En efecto, la infracción de declaración inexacta es una infracción de comisión instantánea y, por lo tanto, requiere para su configuración que al momento de la declaración comprometida se configure la acción típicamente antijurídica y culpable definida en el art. 954 del C. A. Es decir, la declaración formulada debe ser inexacta en el momento de su formulación. En el caso analizado, lo que corresponderá analizar es si el precio declarado se ajusta al precio de la transacción comercial involucrada.Este precio declarado debe corresponder con el precio de la transacción. Resulta ajena a esta figura infraccional la factibilidad de su cobro, hecho que determina el ingreso posterior de las divisas. Es decir, hechos posteriores —como son el cobro e ingreso de las divisas— no tienen entidad para definir la exactitud o inexactitud de una declaración aduanera. La falta de ingreso de las divisas, cualquiera fuere el motivo, no tiene relación alguna con el tipo infracción aduanero analizado. Existen diversas situaciones comerciales u operativas que pueden explicar esta falta de ingreso, incluso muchas de ellas resultan aceptables para la autoridad bancaria y, definitivamente, no pueden per se hacer presumir una declaración inexacta del precio declarado. Pueden existir diversas situaciones, suscitadas con posterioridad a la exportación, que pueden tener entidad para generar una controversia comercial en relación al cobro del precio, mas ninguna de ellas desvirtúa la exactitud del mismo detalle exacto de los elementos exigibles de la declaración comprometida. Por lo tanto, en la medida que la declaración formulada resulte veraz y contenga un detalle exacto de los elementos exigibles de la declaración comprometida y estos se adecuen con la operación comercial instrumentada, esta será veraz y exacta. Cualquier hecho posterior que tuviera impacto en el cobro de este embarque y consecuentemente tuviera su incidencia cambiaria, no obsta a la validez y exactitud de la declaración.”

En el año 2015, las VIII “Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero”, llevadas a cabo los días 6 y 7 de agosto de ese año, trataron en el Panel II titulado: “Los procedimientos aduaneros y las garantías constitucionales”, el tema del artículo 954, apartado 1, inciso c) del Código Aduanero (15).

La Dra. De Carlos trata solventemente el tema que nos ocupa en su trabajo titulado:“El principio de juez natural y la competencia de la Aduana en cuestiones de control de cambios y en aplicación de sanciones infraccionales de naturaleza penal”.(16).  Entre otros importantes conceptos, sostiene:”… En nuestro país, el régimen cambiario está fuertemente regulado y su protección compete exclusivamente al Banco Central de la República; por otra parte, el tráfico internacional de mercaderías resulta competencia del servicio aduanero, hoy Dirección General de Aduanas, razón por la cual no pareciera existir un mayor problema a los efectos de interpretar esos delimitados campos de aplicación que tienen otorgados por las normas legales dichas entidades. Sin embargo, estas limitaciones han quedado desdibujadas en este último tiempo, con el dictado —por parte de la Dirección General de Aduanas particularmente— de dos instrucciones generales que vuelven a poner en tela de juicio diversos principios de orden constitucional, aplicables en la materia penal, cuyo respeto le cabe a la Administración misma cuando actúa imponiendo sanciones por infracción a determinados deberes. Las diferentes aristas de la problemática que han traído a colación en la actualidad las instrucciones generales 2/12 y 7/12 parecen reactivar el debate no solo con respecto a la posibilidad o no de la Aduana de intervenir en materia relativa al régimen penal cambiario, sino cuestiones más profundas como la propia posibilidad de la Administración de imponer sanciones, la cual no pareciera ser tan clara con la incorporación a nuestro ordenamiento jurídico positivo de Tratados Internacionales con jerarquía constitucional, los cuales han generado un cambio en el sistema de fuentes del ordenamiento argentino que no puede ser desatendido. Y no solo se circunscribe el problema al procedimiento que utiliza la Administración para sancionar determinadas conductas sino que además surgen como nuevas cuestiones a tratar la creación de sanciones y el bloqueo de la CUIT, que parecieran tener un fin meramente represivo de una conducta que nada tiene que ver con el supuesto bien jurídico que se pretende proteger, afectando a los administrados —en el caso, los exportadores— sobre toda su operatoria… La instrucción general 2/12 de la DGA, de fecha 23 de enero de 2012, indicó a los funcionarios actuantes el criterio jurídico conforme el cual debían actuar ante procedimientos de presunta infracción al artículo 954.1 inciso c) del Código Aduanero.

Así, establece absolver al exportador cuando se acredite el ingreso de las divisas en tiempo y forma, e imputar y condenar por el artículo 994 inciso c), relativo a la sanción por impedimento o entorpecimiento de la acción del servicio aduanero, al exportador que acredite el ingreso tardío de las divisas; y por el artículo 954.1 inciso c) (declaraciones inexactas), al exportador que no acredite el ingreso de las divisas.(apartado D,puntos 1,2 y 3). En consonancia con dicha normativa, el 2 de marzo de ese mismo año se dictó la instrucción general 7/12, que instruyó remitir el listado con las CUIT que a la fecha del último reporte del BCRA se encuentren en situación de “incumplido reportado” o “vencido sin cumplido reportado””, a los fines de generar un bloqueo informático por CUIT que impida a cada una de las empresas incluidas en el listado en cuestión percibir reintegros aduaneros por exportaciones que realicen hasta tanto regularicen ante el BCRA todas las operaciones que motivan el bloqueo(apartado C, punto 1).

En definitiva, dicha normativa faculta a la DGA a controlar el debido ingreso de divisas al país y a sancionar su incumplimiento total o tardío. El bien jurídico tutelado por esta infracción es el principio de la veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería objeto de una operación o destinación aduanera; por lo que no tiene ningún sustento jurídico que el no ingreso de divisas sea sancionado vía esta figura del Código Aduanero, cuando no tiene relación alguna con los importes que declare el exportador, los cuales, si el servicio aduanero verificara que difieren con lo que pudiera comprobar, serán sancionados como consecuencia de dicha diferencia que produjo un ingreso menor del importe pagado, independientemente de si las divisas fueron o no ingresadas o lo fueron tardíamente. Por lo expuesto, sencillamente el elemento objetivo fundamental para la configuración de la infracción bajo análisis no se da en este caso, resultando ilegal la interpretación de la DGA plasmada en la instrucción general 2/12, atento a la proscripción de analogía imperante en el derecho sancionador. Dicha Instrucción General amplía por vía interpretativa el campo de aplicación de la norma, es decir, los bienes jurídicos comprometidos incluyendo entre ellos la protección de la actividad del Estado en materia cambiaria, y cambia la calificación del hecho, agregándole un recaudo no contenido en la norma legal”.

Cita también un fallo emanado de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, de fecha 7 de abril de 2015, en autos “ATANOR SCA c/D.G.A.s/apelación”, en el cual el Dr. Christian M.GONZALEZ PALAZZO, crudamente y con total precisión sostiene que: “…la falta de ingreso de divisas en el mercado único y libre de cambios no convierte por sí a la declaración efectuada ante el servicio aduanero en inexacta en los términos previstos en el artículo 954 ap.1 ciso c) del C.A. y que es  de una  inusitada gravedad que se utilicen herramientas técnicas de ínfima jerarquía normativa, como resulta ser una “instrucción general”, para habilitar tal avocación, pero mucho más lo es si ese instrumento obliga a los funcionarios actuantes a “imputar y condenar” a quien resulte hipotéticamente autor material de la conducta que se pretende reprochar”

También exponen sobre el tema la Dra VAZQUEZ FOURCADE y el Dr. VAZQUEZ (17). Recomiendo leer el largo trabajo y participo totalmente de la conclusión que la Dirección General de Aduanas (ex ANA) no tiene competencia ni atribuciones, por razones de materia, para interpretar tipos infraccionales en casos jurisdiccionales sometidos a la competencia del juez administrativo e instruir a éste para que decida de la manera que ordena, so color de infringir el artículo 3º de la Ley de Procedimientos Administrativos, que se inclina por la regla de la competencia expresa, pero no solamente de origen legal directo e inmediato, sino también de origen derivado, emergente de reglamentos dictados en consecuencia de leyes atributivas de competencia, sin que tenga influencia al respecto la facultad de avocación (artículo 1021 del Código Aduanero y artículos 4 y 10 del DNU 618/97 o aprobación — artículo 1115 del C.A.), en razón de que esta instrucción no es producto de estas últimas, y que no se puede, a través de la mencionada instrucción, afectar la independencia del órgano jurisdiccional ni la garantía de juez natural, vaciando de contenido el principio de inocencia y el derecho de defensa en juicio del sumariado, y avasallar, el criterio de la personalidad de la pena (págs. 203/204).

Por último, también en las VIII Jornadas citadas (Cita Nº 15) se presentó una interesante ponencia, cuyo autor Dr. SEOANE, analiza las Instrucciones Generales Nº 2 y 7 y el fallo “ATANOR SCA”. (18)

El autor sostiene  que: “… los recientes pronunciamientos dictados por las distintas Salas (E, F y G) del Tribunal Fiscal de la Nación en las causas caratuladas “ATANOR SCA”, destaca el voto de la Sala F, en cuanto declaró la nulidad del procedimiento infraccional llevado a cabo mediante la IG 2/12, en tanto no se puede avalar la tramitación de un procedimiento infraccional que ocasiona un gran dispendio administrativo y jurisdiccional en la aplicación de un acto administrativo que ostenta nulidad manifiesta, sin siquiera superar  los principios de razonabilidad y legalidad. El juez interviniente no debería, bajo ningún motivo, avanzar en la aplicación de una instrucción, reglamento, resolución o acto administrativo que repugne de manera explícita sin ambigüedades ni lagunas, los principios de legalidad y razonabilidad. Ese es el criterio seguido por la Cámara Federal de Salta in re: “Electroquímica El Carmen S.A. c/ AFIP-DGA s/ amparo”, ley 16.986” respecto de la Instrucción General 7/12. Allí se declaró la nulidad de la instrucción general 7/12 de la D.G.A.. por exceso de punición y por exceder la competencia del órgano del que emanó la decisión. Por el contrario, los votos de las Salas E y G, si bien declararon la nulidad de la resolución-fallo dictada por el juez administrativo, toda vez de que no era de su competencia la materia cambiaria, por otro lado avalan, siempre que sea competencia del servicio aduanero, el dictado de este tipo de instrucciones, pues no consideran que se afectó el derecho de defensa del administrado, ni que el servicio aduanero se había extralimitado en sus funciones con la sanción de la IG 2/12, sino simplemente consideraron que esa norma es de carácter interno y que no inmiscuiría a los administrados”.

3. CONCLUSIONES

Actualmente existen numerosas investigaciones y sumarios cambiarios llevados  a cabo por el Banco Central, entre las cuales se encuentran algunas en cooperación  con la DGA o la Unidad de Información Financiera (UIF), por ejemplo pagos adelantados por las importaciones, cobros anticipados por exportaciones, o incumplimientos del régimen de ingreso y liquidación de divisas.

Esta lógica cooperación entre distintos organismos oficiales en la lucha contra el crimen organizado y la corrupción, no autoriza a dictar normas  extravagantes, inconstitucionales, rigurosas y/o excesivas que lo único que logran es crear una profunda inseguridad jurídica.

En mi dilatada carrera profesional nunca conocí normas como las cuestionadas  IG 2/12 y 7/12, que violan abiertamente claros principios constitucionales  tales como el de legalidad, prohibición de la analogía, proporcionalidad   y derecho de defensa y “non bis in ídem”, además de, eso sí es original, afecta la imparcialidad que  deben guardar sus propios jueces administrativos. Gracias a la información que me pasara el profesor y amigo Dr. Marcelo GOTTIFREDI,, me he enterado que la propia DGA se encargó de derogarlas mediante las Instrucciones Generales 5/2016 y 8/2016.

Por último, por todo lo expuesto, he sostenido que debe derogarse el inciso c) del artículo 954 del Código Aduanero y sostengo que, si alguna conducta de subfacturación o sobrefacturación fuera comprobada por la DGA, bien puede, justificada y legalmente, reprimirla mediante la aplicación de los incisos a) o b) del mismo artículo 954 del Código Aduanero.

CITAS:

(1) BONZON RAFART, Juan Carlos: “Diferenciación entre delito e infracción aduanera. Similitud de tratamiento tributario”. E.D.t.167-1061.

(2) BARREIRA, Enrique Carlos: “Las funciones de la aduana y la negociación de las divisas”, Revista de Estudios Aduaneros del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros N°1 de enero de 1990, pág.33.

(3) BONZON RAFART, Juan Carlos: “Debido control aduanero: bien jurídico protegido. Importante fallo de la Corte Suprema sobre el tema.” (E.D. t.179-pág.443).

(4) ALAIS, Horacio Félix, Ed. MARCIAL PONS, Bs.As.pág.289.

(5) BONZON RAFART, Juan Carlos :”El ilícito previsto por el artículo 954 ap.1 inc. c-del Código Aduanero: una criticable jurisprudencia” (E.D. t.186-pág.13 del año 2000.

(6) COTTER, Juan Patricio, Ed. ABELEDO PERROT, Bs.As. 2013.

(7) Ed. ERREPAR, Bs.As, año 2011.

(8) “El régimen penal cambiario y el derecho aduanero”, pág.43 y sig.

(9) “Algunas cuestiones vinculadas en el ingreso de divisas por exportaciones de bienes y servicios” pág.93 y sig.

(10) “Una visión del control de cambios” pág. 119 y sig..

(11) Ed. ERREPAR, Bs.As. año 2012.

(12) COTTER, Juan Patricio, “Las nuevas regulaciones a las operaciones de comercio exterior y la infracción de declaración inexacta”, pág. 189 y sig.

(13) COTTER, Juan Patricio, “Revista de Estudios Aduaneros” del Instituto de Estudios Aduaneros N°22, pág. 125 y sig.

(14) 5.”El precio de la transacción, la declaración aduanera y la infracción de declaración inexacta”

(15) Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Ed . ERREPAR, Bs.As. año 2016.

(16) DECARLOS, Angela Soledad, pág. 181.

(17) VAZQUEZ FOURCADE, Virgina Soledad y VAZQUEZ, Juan Carlos, “El servicios aduanero frente a la falta o tardío cobro, ingreso y negociación de divisas por parte de los exportadores”, Cita N°15, pág. 195 y sig.

(18) SEOANE, Martín Gonzalez, “Las instrucciones generales dictadas en el procedimiento aduanero y las facultades de la AFIP para la imposición de penas  araíz de lo resuelto por las distintas Salas del Tribunal Fiscal de la Nación, en las causas “ATANOR SCA”, pág.233.

Dr. JUAN CARLOS BONZON RAFART

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