LA EXPORTACIÓN

TEMAS DE EXPORTACIÓN – ALGUNOS ASPECTOS QUE A MI JUICIO REQUIEREN ACLARACIÓN O PRECISIÓN ( arts. 346 – CODIGO ADUANERO )

Por  Dr. Jorge Celso Sarli

I.- En torno a la reglada posibilidad de embarcar en menor cantidad respecto de la declarada en la solicitud de exportación para consumo (art. 346 del C.A.).

1.- Notorio es que la operativa de las destinaciones de exportación reviste características que difieren de las de la operativa de las destinaciones de importación. Ello resulta –lógicamente y ante todo- de la diferencia que se da en la secuencia y en la relación “hecho material (salida o arribo de la mercadería –exportación o importación respectivamente-) frente a la respectiva destinación (de exportación o de importación, definitiva o suspensivas en ambos casos)”; pues en materia de importación y en el supuesto regular a partir de la solicitud del importador (1) la secuencia es: arribo regular (al territorio aduanero) del medio transportador, luego la solicitud de destinación, y finalmente el libramiento, o bien: solicitud de destinación (previa al arribo –trámite del despacho directo a plaza-), luego el arribo regular, y finalmente el libramiento (y es con el libramiento que se consuma la destinación de importación); mientras que en exportación y en equivalente supuesto regular (2) la secuencia es: solicitud de destinación, luego el libramiento, y finalmente la salida (del territorio aduanero) del medio transportador (y es con esta salida que se consuma la destinación de exportación).

De modo que en importación la destinación se consuma con el libramiento (es decir con el acto jurídico del servicio aduanero y en cualquier hipótesis siempre habiéndose dado el “previo” arribo de la mercadería, esto es el previo hecho jurídico, hecho material, en el caso el de la introducción regular de la mercadería al territorio aduanero), mientras que en exportación la destinación se consuma con  la salida de la mercadería del territorio aduanero (es decir con el hecho jurídico, material, en el caso el de la referida salida regular y habiéndose dado forzosamente el “previo” libramiento, acto jurídico del servicio aduanero).

Por ello, cuando se imputa una infracción de declaración inexacta (art. 954 del C.A.) en una solicitud de destinación de exportación, infracción que requiere en primer lugar la existencia de una diferencia entre alguno de los elementos de declaración “exigible” (3) y el resultado de la comprobación por parte del servicio aduanero, es preciso, inicialmente, dejar aclarado que en materia de exportación y específicamente respecto de una declaración inexacta en una solicitud de destinación, se requiere, a diferencia de las destinaciones de “importación” (4), que “además de la declaración” efectuada en esa solicitud, la mercadería se presente efectivamente a embarque, con lo cual se posibilitará efectivamente la “comprobación” del servicio aduanero. En rigor, se presenta el permiso de embarque –solicitud de destinación en exportación- sin que se requiera que la mercadería esté en zona primaria previamente, y luego –habitual y/o normalmente después de que el referido permiso esté registrado y en curso de trámite- la mercadería se remite a zona primaria (salvo que el permiso “caduque” por lo dispuesto en los arts. 328 del C.A. y 38 del decreto 1001/82) para su embarque, el que se realizará previa “verificación” si es que se asignó canal rojo de selectividad. Es decir que –básica y fundamentalmente- depende del exportador documentante que la declaración previamente efectuada al solicitar la destinación sea veraz o sea inexacta, en el sentido de que será veraz en cuanto el exportador documentante presente a embarque exactamente la misma mercadería que documentó (salvo según se verá, el reglado supuesto del art. 346 del C.A.), esto es con las mismas características que hubieran sido objeto de la previa declaración.

En suma, cuando –en materia de exportación- se presente la referida diferencia encuadrable en la figura indicada, se estará en rigor, más que ante una “declaración” inexacta en el sentido de una declaración que se aparta de los hechos de la realidad, ante un  hecho de la realidad (la mercadería -previamente declarada- remitida por el exportador para la carga) que no se adecua a la declaración previamente comprometida (5); aunque el “hecho” punible, si bien se “consuma” con aquella presentación a embarque o a verificación, es la “declaración” efectuada previamente en el permiso de embarque, es decir que la declaración “deviene” inexacta al efectuarse dicha presentación de la mercadería .

También es preciso aclarar que es suficiente, en el sentido indicado (esto es para posibilitar la comprobación –y ello cuando se asigne canal rojo-), que la mercadería se presente a embarque (es decir que se presente a la verificación previa al embarque), en zona primaria permanente o habitual, o bien que se ponga a disposición de la aduana a tal efecto si ello fuera en zona primaria especialmente “habilitada” a ese fin (depósito particular del exportador), obviamente sin que se requiera forzosamente el efectivo embarque (y que así la comprobación de la aduana fuera posterior al embarque) pero sin perjuicio –también obviamente- de que la comprobación pueda también efectuarse “después” del embarque, es decir “ a bordo”, lo cual claramente es posible en todo ámbito sometido a control aduanero.

Sobre la base de lo expuesto, el aspecto a precisar en el presente trabajo es el “efecto” previsto en el art. 346 del C.A..

Para ello, según lo dicho, debe tenerse en cuenta que la diferencia encuadrable en la figura infraccional, entre  la declaración del permiso de embarque y el posterior dato de la realidad, sólo será susceptible de ser confrontado recién a partir de que la mercadería se encuentre a disposición del servicio aduanero para su control (es decir para su verificación). Luego, si lo que se quiere, una vez registrado el permiso de embarque, es evitar la inexactitud de la declaración (no pudiéndo, por cualquier razón, hacerla exacta presentando exactamente la mercadería declarada, y sin considerar por ahora el supuesto del art. 346 del C.A.), se podrá : a) hacer caducar el permiso de embarque por el transcurso de determinado plazo –31 ó en su caso 45 días desde el registro del permiso- sin presentar la mercadería a embarque (arts. 328 del C.A. y 38 del decreto 1001/82); b) desistir del permiso (arts. 334 a 337 del C.A.) “antes” de presentar la mercadería a embarque ; o c) rectificar la declaración en los términos del art. 322, primera parte, del C.A., también “antes” de presentar la mercadería a embarque. Aquí cabe aclarar que el desistimiento o la rectificación con la aludida “anterioridad” en ambos casos, obedecen a que el desistimiento “posterior” al embarque (o a la presentación al embarque), que es regladamente posible, sin embargo no evita la declaración inexacta (art. 337 del C.A.), y a que la rectificación posterior al embarque no es posible cuando hubiera mediado canal rojo de verificación obligatoria (aclarándose a su vez que si se asignó canal rojo y efectivamente se embarcó hubo forzosamente verificación –previa al embarque- y es por ello que no es posible la rectificación del art. 322 primera parte, y sin perjuicio de que todavía se puede rectificar después de la asignación de canal rojo pero antes de la verificación (6).

Ahora bien, si lo que se quiere es –a la vez que evitar la inexactitud en el supuesto ya indicado- además “mantener” con efectos el permiso de embarque, sea por mantener el tratamiento tributario y/o de beneficio (arts. 726 y 830 del C.A.) sea por cualquier otra razón, ello no será posible, obviamente, ni con la caducidad del permiso ni con su desistimiento, por lo cual –de los mecanismos vistos hasta aquí- sólo será viable a tal fin la “rectificación” del art. 322 primera parte, y siempre que ello fuera procedente (7).

Y es en este punto que cabe insertar la consideración del dispositivo del art. 346 del C.A..

2.- Por dicha norma y según se vio se posibilita, obviamente “antes del embarque”, embarcar en menor cantidad con relación a la cantidad previamente “declarada” en el permiso de embarque. De modo que, en la oportunidad en que el documentante puede hacer que la declaración sea veraz (presentando a embarque exactamente lo declarado en el permiso) o inexacta (presentando mercadería que difiera de lo declarado), puede sin embargo presentar mercadería que difiera de lo declarado sin que ello constituya una inexactitud punible y/o encuadrable en el art. 954, pero sólo en lo concerniente a la cantidad declarada y sólo en tanto esa cantidad presentada sea menor; y para tal posibilidad se le impone una condición: dar aviso a la aduana “después” del embarque (“ … una vez concluida la carga”).

En cuanto a la afirmación de que en el supuesto del que se trata se evita la infracción (es decir que en este caso la diferencia de cantidad no es punible), de ello no cabe duda en razón de lo establecido por el art. 1072 del Código Civil y ante la circunstancia de que queda claro que lo establecido por el referido supuesto constituye un cabal derecho o facultad del exportador; por lo tanto, de no existir esa norma, el hecho constituiría la infracción del art. 954 en su inc. a) -si estuvieran en juego estímulos a la exportación- o en su inc. c), esto último a la luz de la jurisprudencia de la C.S.J.N. al respecto (8).

Luego, este supuesto es “equivalente” en sus efectos a la rectificación de la declaración, pues evita y/o desincrimina la infracción y mantiene con efectos al permiso de embarque.

Por lo tanto, el supuesto del art. 346 (que sólo es posible antes de la finalización del embarque), es el único supuesto legalmente previsto, a la vez que lógico (pues cuando se da el hecho de este supuesto carecería de sentido la “rectificación” previa al comienzo del embarque y no sería ella posible si hubiera comenzado el embarque), de inexactitud o diferencia de cantidad no punible manteniendo el permiso de embarque con efectos y a la vez “presentando” la mercadería a embarque (esto último, con o sin en su caso -canal rojo o canal verde respectivamente- previa verificación de la mercadería).

Pero para ello no puede soslayarse que el dispositivo en trato impone una condición: dar aviso a la aduana (de haber embarcado menor cantidad) “después” de finalizada la carga; es decir dar aviso -después de la finalización del embarque- de un hecho que se da durante el embarque y hasta la finalización del embarque.

No obstante, en este aspecto, en mi opinión, tal aviso “posterior” a la carga o embarque, requerido por la norma, sólo es lógica y materialmente entendible cuando el embarque se hubiera efectuado mediando canal verde, pues en tal caso no se habrá realizado la verificación de la mercadería con carácter previo al embarque, pero no cuando hubiera mediado canal rojo (obviamente asignado, al registrarse el P.E., antes de comenzar la carga) pues en tal caso el embarque se habría efectuado previa verificación de la mercadería.

Y es en este punto que se presenta un conflicto normativo, no resuelto regladamente (en la propia ley o en su reglamentación) de modo alguno. En efecto, del art. 343 del C.A. resulta que el servicio aduanero (ap. 1) debe denunciar la infracción que se compruebe en el trámite del despacho (del trámite cuyo objetivo es el embarque), siendo que la infracción que se habría producido (de no mediar el efecto “desincriminante” que según se vio tiene la legal posibilidad del art. 346 del C.A.) es la derivada de la diferencia de cantidad en menos respecto de lo declarado y cuya “comprobación” habría sido la consecuencia de la presentación de la mercadería a embarque, es decir –mediando canal rojo- de la presentación a su verificación y por ende consecuencia de la verificación misma; y por otra parte la norma del referido art. 346 condiciona su –de allí resultante- efecto desincriminante de dicha diferencia, al aviso del documentante a la aduana (sobre tal diferencia), posterior a la verificación, esto es posterior a que la aduana hubiera verificado esa diferencia, y es obvio que ningún sentido tendría –de naturaleza alguna- dar tal aviso posterior en las referidas circunstancias, pues es de toda claridad –según la propia norma- que la finalidad del aviso no es otra que la de que el servicio aduanero “constate” la diferencia resultante de la decisión de embarcar menos cantidad, y en el caso que se analiza tal constatación ya se habría producido con la verificación.

Luego, la contradicción radica en que el efecto desincriminante del art. 346 no sería viable cuando hubiera mediado verificación, y en tanto el resultado de esta última es denunciar la diferencia infraccional. Es más, ni siquiera se ha reglado un plazo para efectuar el aviso, con lo cual –aunque a mi juicio no sería ello razonable dada la finalidad del aviso, finalidad que ya se habrá cumplido con la previa verificación- al menos podría determinarse que aquel efecto se produjera con el aviso efectuado en término. En suma, no tiene razonabilidad que el responsable denuncie lo ya comprobado o lo que esté forzosamente a punto de serlo (precisamente ésa es la lógica que informa el régimen de la rectificación de la declaración y de la autodenuncia, arts. 224, 225, 321, 322 y 917 del C.A.).

Entiendo que la condición del aviso debería haberse referido –sólo cuando se asigna canal rojo de verificación y por ende salvo canal verde- al aviso “previo” al embarque o a la finalización de la carga. Pero como la norma en trato refiere al aviso “posterior”, debe entenderse que –en principio– cuando se asigna canal rojo de verificación la condición no es exigible (en cuanto no puede serlo y/o carecería de virtualidad) o debe reputarse inexistente, de modo que si de la verificación resulta “menor cantidad” respecto de lo declarado en el permiso de embarque debe entenderse, lisa y llanamente, y sin más, que el documentante exportador ha hecho uso de su “derecho” de embarcar en menor cantidad (por ende con el efecto desincriminante de la diferencia), sin necesidad de aviso alguno; a la vez que el aviso “posterior” sólo tiene razón de ser cuando hubiera mediado canal verde (y en tanto la aduana no lo hubiera antes advertido).

Para tal conclusión hago prevalecer la validez del derecho del exportador (derecho claramente establecido en la norma) frente a la validez de la condición impuesta a ese derecho, cuando esta condición es una condición imposible (frente a la eventual verificación de la aduana con carácter previo al embarque); de lo contrario, la norma toda estaría concebida sólo para los supuestos de embarque con canal verde, y esta norma (del C.A.) fue sancionada cuando no regía aún el sistema de selectividad de la verificación (sistema que rige desde la Resol. ANA 1166/92 en consecuencia del art. 31 del decreto 2284/91 ratificado por la ley 24.305), por lo que a la sazón no había canal verde y, teóricamente, todos los embarques y/o cualquiera de ellos estaban sometidos a la previa verificación de la aduana.

A la vez entiendo que la conclusión precedentemente expuesta (reitero que “mediando asignación de canal rojo”) debe aplicarse en un contexto o marco de “razonabilidad” (de allí que dicha conclusión se expresara “en principio”). Por lo tanto no sería aplicable en supuestos en los que la constatación de la menor cantidad dependiera de una compleja o minuciosa verificación de la aduana, como por ejemplo cuando –sin ningún aviso o advertencia del exportador previa al comienzo de la verificación- se detectaran “menos unidades” contenidas en bultos que –estos últimos- sí coincidieran con la cantidad de bultos declarados (esto es que -en la hipótesis- hubiera sido preciso abrir cada bulto), de modo que sin esta verificación de detalle no se habría detectado la diferencia; y por el contrario la conclusión sí sería aplicable cuando tal embarque en menor cantidad pudiera resultar –claramente- del ejercicio del derecho del exportador fácilmente constatable en la verificación, como por ejemplo en el caso de embarcarse (presentarse a embarque) mercadería a granel en menor cantidad.

Lo dicho se corrobora teniéndose en cuenta que el principio de la buena fe está, a mi juicio, claramente contenido en la norma en trato; y está claro que no puede entenderse que hubiera buena fe en el primer ejemplo (del párrafo precedente) y que nada indica su inexistencia en el segundo ejemplo.

Por lo demás, y sin perjuicio de lo dicho precedentemente, debe entenderse a mi juicio que en ningún modo negativo de lo expuesto influye, para el caso, el hecho de que pudiera haberse ingresado al recinto de la verificación preembarque la totalidad de la mercadería “documentada en el permiso” (es decir que allí hubiera ingresado la mercadería en hipotética cantidad igual a la documentada en el permiso y por ende en cantidad mayor a la después efectivamente embarcada), ya que lo que cuenta, y debe contar, en los términos del art. 346 del C.A., es la mercadería que “se presente” a embarque (y no la que hubiera entrado al recinto de verificación), y debiéndose entender que, cuando se ha asignado canal rojo de verificación obligatoria, la presentación a embarque es la presentación a verificación. En suma, no podría fundarse una declaración inexacta, en los términos del art. 954 del C.A., en la diferencia de cantidad entre la ingresada al recinto de verificación –ello de conformidad con la cantidad documentada en el permiso- y la menor cantidad luego efectivamente embarcada.

Por tal razón tampoco relevancia alguna podría revestir el hecho de la existencia de una “lista de empaque” en coincidencia con la cantidad documentada en el permiso; en primer lugar porque esa lista (cuya existencia y su contenido obviamente se corresponderían con la circunstancia del ingreso de la mercadería al referido recinto en el que debiera llevarse a cabo la verificación -de la mercadería que al efecto se presentara-) no es documentación exigible para el trámite de la solicitud de destinación y por ende su contenido no es declaración exigible, susceptible de encuadramiento en la figura imputada; y además porque de todos modos su contenido cuantitativo (y aun cualitativo por la identificación del producto por letra y número) coincidiría con el contenido de la declaración del permiso, a cuyo respecto y según se vio se puede embarcar en menor cantidad.

Corrobora el criterio sentado la circunstancia cierta, que me consta por la observación de numerosos casos sometidos a mi conocimiento y resolución (como vocal del Tribunal Fiscal de la Nación), en el sentido de que siempre que se han embarcado menos bultos o menos mercadería a granel (y aun con canal rojo) respecto de la cantidad documentada en los permisos de embarque, en tales casos no he advertido aviso alguno al servicio aduanero, y el permiso, en cada caso, siguió su trámite, sin observación alguna al respecto, salvo la (“reglada”) consignación de la menor cantidad embarcada y de los correlativos datos (menores peso, unidades, bultos, valor FOB, base imponible en divisas), en el “cumplido de embarque”; y en su caso, después y a las resultas de ese cumplido, tramitaría la liquidación y pago de estímulos cuando ello correspondiera.

Por último en este punto, me resta señalar que –a mi juicio inexplicablemente- esta disposición del art. 346 sólo está incluida en el capítulo segundo, de la destinación de exportación para consumo, y no en el primero, de las disposiciones generales (relativas a todas las destinaciones de exportación), cuando es de toda lógica que la misma situación puede presentarse en las destinaciones suspensivas de exportación temporaria y de removido, teniéndose en cuenta además las respectivas disposiciones de los arts. 352 y 387 del C.A. (elementos de declaración exigible en las solicitudes de dichas destinaciones, entre los que se incluye a “la cantidad y al peso” de la mercadería, y cuya inexactitud sería también en principio encuadrable en la infracción del art. 954 del C.A.).

II.- En torno a los institutos de caducidad, desistimiento, y rehabilitación de la solicitud de exportación para consumo y su incidencia en el régimen arancelario o aduanero aplicable.

Otro aspecto a precisar en este trabajo es el atinente al “plazo de validez” del permiso de embarque (art. 328 del C.A. y art. 38 del decreto 1001/82 y sus modificaciones), referido a cualquier destinación de exportación, y su vinculación con el “desistimiento” de la solicitud de exportación para consumo (arts. 334 a 337 del C.A.) o en su caso con su eventual “rehabilitación” (art. 38 del decreto 1001/82).

A mi juicio, lo que debe efectuarse dentro del plazo de validez del permiso es el embarque (y más precisamente la presentación de la mercadería a tal fin), lo que resulta de la referencia expresa –en el citado art. 328 in fine- a la “mercadería no cargada”, de modo que si tal presentación no ocurre dentro del plazo de validez (o de su eventual rehabilitación, ap. 3 del citado art. 38 del decreto 1001/82) el permiso no surtirá más efectos (debe entenderse “ningún efecto”) y por ende se produce la “caducidad” del permiso. Debe observarse que ninguna disposición al respecto se refiere y/o dispone la subsistencia de la responsabilidad por un hipotético ilícito en la declaración (obrante en la solicitud caducada), como sí se lo dispone respecto del desistimiento de la solicitud de exportación para consumo en el art. 337 del C.A. (cabe señalar que sólo se regula el desistimiento respecto de dicha destinación y ello específica y expresamente por la inaplicabilidad de los efectos tributarios, pero nada obsta, obviamente al desistimiento respecto de cualquier otra destinación de exportación antes de su efectivización).

El aludido desistimiento tiene en común con la caducidad del permiso, precisamente la pérdida de efectos del respectivo permiso de embarque (el art. 334 del C.A. expresamente dispone la inaplicabilidad de los efectos tributarios en caso de desistimiento, salvo pues, que con el mismo no se borran los efectos del eventual ilícito en la declaración), es decir que en ambos casos deberá formalizarse una nueva solicitud, un nuevo permiso de embarque, si de todos modos se quisiera exportar la misma mercadería (9). Claro que, no obstante, la diferencia fundamental radica en el fin de cada instituto: el plazo de validez (o de caducidad) se establece para no fijar indefinidamente un tratamiento aduanero o arancelario sin que la mercadería se presente a embarque (e implícitamente teniendo en mira que el tratamiento pudiera después resultar más gravoso o menos favorable que el vigente al registro del permiso, ya que si se diera en cambio una mejora la caducidad favorecería al exportador que puede documentar un nuevo permiso), mientras que el desistimiento estaría establecido básicamente y/o en la práctica para impedir o evitar que se exporte la mercadería ya embarcada (ver al respecto los arts. 335 y 336 del C.A.) y por ende para impedir o evitar en ese caso el pago de tributos o bien –si ya se hubieran pagado- posibilitar su repetición, todo ello si es que realmente se hubiera tornado inconveniente la exportación y/o si la intención fuera de cualquier forma no efectuarla (ya que -también aquí- si se hubiera dado una mejora en el tratamiento arancelario el desistimiento no impediría registrar un nuevo permiso al que se le aplicaría el nuevo tratamiento con dicha mejora).

Debe por lo tanto quedar en claro, de conformidad con lo dicho, que ni la caducidad del permiso ni su desistimiento obstan a una nueva solicitud de exportación (y aun en la misma destinación) de la misma mercadería previamente documentada en el permiso caducado o desistido, pues ninguna norma, de ninguna naturaleza, establece (por el contrario del desistimiento en la importación para consumo) tal impedimento; es más, nada legalmente obstaría a que aun sin desistimiento (de un permiso ya registrado) se presente otro permiso respecto de la misma mercadería documentada por el permiso registrado y no desistido (que por lo tanto caducaría), nuevo permiso que haría aplicable un eventual nuevo tratamiento arancelario (respecto del tratamiento que se habría aplicado por el anterior permiso), es decir el vigente al momento del registro del nuevo permiso, aun –claro está- si este último redundara en una mejora respecto del anterior.

De modo que la lógica del sistema implica que, si bien no presentar la mercadería a embarque dentro del plazo de validez del permiso “equivale” lisa y llanamente al desistimiento expreso de ese permiso (en tal supuesto los efectos desde el punto de vista tributario serían exactamente los mismos) y dentro de ese plazo y sin haberse efectuado el embarque podría indistintamente desistirse del permiso o dejarlo caducar si la finalidad fuera la de no exportar al amparo de ese permiso, en cambio una vez embarcada la mercadería sólo podrá desistirse expresamente ante la misma referida finalidad; por ello, siempre dentro de la  señalada lógica del sistema, el desistimiento es adecuado a la situación de mercadería embarcada (sin perjuicio de que como se vio pueda formalmente desistirse expresamente antes de presentar la mercadería a embarque), y en ese caso no se borra el efecto del eventual ilícito en la declaración, lo cual es coherente con que la mercadería ya se hubo presentado a embarque y por ello es posible la comprobación.

Podría sostenerse, eso sí, que en consecuencia del desistimiento del permiso, respecto de mercadería embarcada, la mercadería “deba” efectivamente descargarse o desembarcarse (lo que sería lógico y obvio si la cabal intención fuera la de no exportar realmente), pero ello sería contradictorio con un nuevo permiso de embarque respecto –también- de la misma mercadería, todavía cargada y sin partir el medio de transporte o en su caso sin que el medio de transporte terrestre hubiera pasado por el último control de frontera (arts. 335 y 336 del C.A.), ello aunque el nuevo permiso de embarque implicara –literalmente- la necesidad de “volver a embarcar” y aun en el caso de que el nuevo permiso genere la aplicación de un tratamiento más beneficioso respecto del permiso desistido.

En sentido exactamente contrario al del desistimiento y a su finalidad, se ha reglamentado la posibilidad de “rehabilitar” el permiso de embarque. En efecto, el art. 38 del decreto 1001/82 (texto según el decreto 1240/88), al reglamentar el art. 328 del C.A. (fijación del plazo de validez del permiso, dentro del cual la mercadería debe cargarse o embarcarse bajo apercibimiento de perder aquél todos sus efectos), estableció dicho plazo (31 ó 45 días según el caso, en ambos supuestos desde el registro), y además permitió (por delegación al servicio aduanero), por causa justificada, por una sola vez y por un plazo no mayor que el del originario (el referido de 31 ó 45 días), la rehabilitación de la respectiva solicitud de exportación. Es evidente que la finalidad de este instituto es (en vez de dejar sin efecto el permiso, como con la caducidad o el desistimiento) “evitar” la caducidad, concediendo (o permitiendo conceder), equivalentemente, un plazo mayor de validez, o prorrogando el originario y reglado, es decir “mantener” los efectos del permiso pese al transcurso del plazo de validez originario y reglado. En suma, se está –aun en esta hipótesis de rehabilitación- dentro de la legalmente prevista fijación reglamentaria del plazo de validez de la solicitud de exportación.

Aquí cabe señalar que, en razón de que además la norma reglamentaria en trato dispone que –si se concede la rehabilitación- “deba ajustarse” el tratamiento “cambiario y arancelario”, el referido mantenimiento de efectos no podría estar destinado o dirigido a mantener dicho tratamiento (que sería el vigente al momento del registro del permiso que se rehabilite) sino –y solamente- a otros fines como por ejemplo impedir o evitar los efectos de una prohibición de carácter económico que hubiera entrado en vigencia después del registro del permiso y que se aplicaría en caso de producirse el vencimiento del reglado plazo de validez, esto es si se produjera la caducidad del permiso y así se perdieran sus efectos (conf.: arts. 616 y 622 del C.A.), y para cualquier otro supuesto –distinto del régimen arancelario aplicable- para el que fuera relevante la normativa vigente al momento del registro del permiso rehabilitado, o bien para mantener el aprovechamiento de determinados requisitos “administrativos” impuestos o que eventualmente se impusieran al permiso como condición de su trámite (eventual refrendación bancaria, garantía por el pago de tributos bajo régimen de espera, etc.). De no darse alguno de estos otros indicados fines, no tendría ningún sentido práctico la rehabilitación del permiso (sería irrelevante pedirla o no, concederla o no) pues al mismo efecto bastaría con desistir del permiso o dejar que caduque, para luego (o aun antes de que caduque) registrar otro. Lo dicho, sin perjuicio de que -ante el reglado requisito de “causa justificada” condicionante de la rehabilitación- la situación de pretenderse la rehabilitación sólo para “aprovechar” una eventual mejora del tratamiento arancelario (eventualmente producida después del registro del permiso), es un aspecto al que luego me referiré en particular.

Es preciso aclarar que el ajuste del tratamiento “cambiario” de la destinación de exportación (a los fines correspondientes en materia aduanera: base imponible de tributos, o base de cálculo para reintegros o reembolsos, o liquidación de draw back), se da legalmente de todos modos aun sin rehabilitación del permiso, por cuanto el régimen del tipo de cambio aplicable a dichos fines está reglado específicamente por otras disposiciones (sean referidas a todos los tributos de exportación o importación, sean referidas sólo a tributos de exportación, sean referidas al pago de estímulos) que establecen la aplicación del tipo de cambio del día anterior al del pago, como las disposiciones de la ley 23.036 (para las exportaciones del régimen de la ley 21.453 y sus modificaciones), las del régimen de espera para el pago de tributos de exportación del art. 54 del decreto 1001/82 posterior al decreto 435/90, las del régimen general de liquidación y pago de tributos aduaneros del art. 20 de la ley 23.905 (que recobró virtualidad desde la vigencia de la ley 25.561 y corroborado ello por las disposiciones de los arts. 1º, 5º y cc. del decreto 214/02), y las de los regímenes de reintegros y de draw back de los decretos 1001/91 y 2182/91.

En cuanto al ajuste “arancelario”, aunque no esté expresamente reglado a qué momento deba efectuarse el ajuste (esto es que no está determinado el momento que deba tenerse en cuenta para el régimen arancelario a aplicar, que podría ser el mismo, u otro diferente si se hubiera modificado, respecto del aplicable al permiso sin la rehabilitación, es decir respecto del régimen vigente al momento del registro del permiso), ese momento, en armonía con el contexto del sistema y por ello en armonía con lo establecido por el art. 726 del C.A. y los comentados efectos y posibilidades derivados del desistimiento y la caducidad del permiso, no podría ser otro que el de la “solicitud” de rehabilitación (es decir que considero forzoso que se efectúe una solicitud al respecto); lo cual, es decir sólo en el aspecto del régimen arancelario aplicable, es perfectamente conteste con y/o equivalente al desistimiento o a la caducidad del permiso para luego (o aun antes de la caducidad y sin desistimiento previo) efectuar el registro de un nuevo permiso respecto de la misma mercadería (lo que según se vio es perfectamente posible aun aprovechando la mejora del régimen arancelario y/o por esa razón), salvo que con la rehabilitación es posible obtener el mantenimiento de otros (distintos del régimen arancelario) ya comentados efectos del permiso, que no se mantendrían si se desistiera expresamente del permiso o si se lo dejara caducar. Pero –entiendo necesaria la aclaración- la debida solicitud de rehabilitación tendrá que efectuarse, para posibilitar su otorgamiento, forzosamente antes de que caduque el permiso por vencimiento de su reglado plazo de validez sin haberse embarcado la mercadería, ya que no se podría –lógicamente- rehabilitar en sus efectos (los que son posibles de mantener) a un permiso que “legalmente” (art. 328 del C.A.) hubiera perdido sus efectos.

El interrogante final es si, teniéndose en cuenta el requisito de las señaladas “causas debidamente justificadas” impuestas regladamente como condición del otorgamiento de la rehabilitación (sin dudas serían admisibles a tal efecto el retraso no previsto de fabricación, u otras diversas causales de fuerza mayor, causales que se sumarían a la finalidad práctica y/o a la hipótesis de necesidad que habrían en su caso motivado la solicitud de rehabilitación), podría razonablemente concedérsela cuando se pretendiera su otorgamiento invocando como causal sólo la mejora del tratamiento arancelario que se hubiera producido después del registro y que por ende debería aplicarse –rehabilitación mediante- en virtud del reglado ajuste del tratamiento arancelario que según se vio y cuando se concede la rehabilitación está referido al momento de la respectiva solicitud. Entiendo –siempre en función de lo que estimo como lógica del sistema- que en tal supuesto la respuesta debería ser negativa, y que, si el exportador quisiera conservar (sea porque hubiera sobrevenido una prohibición de carácter económico que alcanzara a la respectiva mercadería, sea por alguna razón “administrativa” de trámite del permiso) los efectos del permiso que tiene su reglado plazo de validez en curso, debería cumplir el embarque en término, o asumir las consecuencias que se dieran por la caducidad (sujeción a la eventual sobreviniente prohibición o bien volver a cumplir requisitos administrativos, etc.), sin que ninguna relevancia pudiera tener –en cuanto al vencimiento del referido plazo- la solicitud que en tal hipótesis efectuara antes del aludido vencimiento (mucho menos si la solicitud se efectuara después de ese vencimiento, es decir después de que el permiso hubiera caducado); pero no así en el supuesto de que además se invocara –en término- otra causal, supuestamente de fuerza mayor, en cuyo caso y si la causal de todos modos se desestimara pero fuera razonable o fundado el planteo a su respecto, debería equitativa y razonablemente concederse un (breve) plazo de gracia a contar desde la notificación de la denegatoria, al fin de poder cumplir el embarque, y salvo que el vencimiento del plazo reglado de validez fuese posterior (10).

Como colofón de todo lo expuesto en este punto, entiendo que la armonización de los institutos analizados lleva a concluir en que el legislador, que en materia de exportación para consumo por el régimen general ha establecido que el régimen arancelario y el de reintegros o reembolsos queden fijados (como aplicables en cada caso a los fines de la liquidación y del pago respectivos) según el régimen vigente a un momento determinado que es el del registro del permiso de embarque (arts. 726 y 830 del C.A.), a la vez ha permitido o posibilitado –por ende posibilidad legal- que esos regímenes no se apliquen, no obstante exportarse la misma mercadería documentada en el permiso de embarque registrado, sino que se aplique a esa exportación algún otro eventual régimen de vigencia posterior al momento del aludido registro y aun más favorable (respecto del régimen que se habría aplicado en virtud del permiso registrado), si ello se diera, de modo que el exportador en realidad “disponga” en tal caso que ese eventual nuevo régimen más favorable sea el que se aplique y no el anterior, sea ello simplemente registrando un nuevo permiso una vez vigente el nuevo régimen (el anterior permiso habrá simplemente caducado o caducará), sea en su caso (si la mercadería ya estuviera embarcada y hasta que el medio de transporte parta con destino al exterior o bien –si a la vez media tránsito de exportación terrestre- hasta que el transporte llegue al último control de frontera) desistiendo del permiso para presentar otro ya vigente el nuevo régimen, sea, también en su caso, obteniendo la reglada rehabilitación del permiso mediante una solicitud al efecto presentada en término y cuando ya estuviera en vigencia el nuevo régimen.

El criterio contrario a la precedente conclusión llevaría a sostener la “preeminencia” de lo dispuesto por el art. 726 del C.A. (frente a las otras disposiciones analizadas que determinan lo afirmado en el párrafo anterior), y por ende se podría llegar a sostener que:  si el exportador, además de registrar un permiso de exportación para consumo, hubiera pagado los respectivos tributos y después –aprovechando la “mejora” de un eventual nuevo régimen arancelario más favorable- sin embarcar documenta un nuevo permiso para la misma mercadería y ya vigente el nuevo régimen (el primer permiso habrá caducado o caducará) o bien -si ya embarcó- desiste del permiso para documentar un nuevo permiso también por la misma mercadería y con el nuevo régimen ya vigente, y si por ello solicitara la “repetición” de los tributos pagados por el permiso caducado o desistido, a la vez que cumple el embarque con el nuevo permiso (lo cual la aduana comprueba), corresponda entonces denegar la repetición invocándose que no ha existido un pago sin causa pues la exportación documentada por el primer permiso en realidad se habría efectivizado, a lo que podría agregarse que de tal forma el exportador hubiera especulado obrando en contra del espíritu del sistema (de todos modos quedaría a salvo de esta tesitura el supuesto de no haberse embarcado, o en su caso de haberse desistido, por razones de fuerza mayor). Sin embargo, a mi juicio el legislador ha obligado a la armonización que lleva a la anterior conclusión.

por  Dr. Jorge Celso Sarli

Vocal  Camarista  del  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación

Notas

(1) Además del referido supuesto “regular” se puede dar el supuesto de importación para consumo (si ésa fuera la destinación que se dispone) en consecuencia del despacho de oficio de la Sección V del C.A. (arts 417 y ss.); y también están regulados los supuestos de importación para consumo “irregular” taxativamente referidos en el art. 638 del C.A., y constituidos por el contrabando de importación (ver además arts. 863, 864, 782, 1121 y cc. del C.A.), por los supuestos de mercadería faltante y sin la debida justificación (a bordo del medio transportador, a la descarga, del depósito, de mercadería en tránsito de importación, ver arts. 190, 142, 151, 157, 164, 211, 310, 292 y 293 del C.A.), por el supuesto de incumplimiento de obligaciones en el régimen de importación temporaria (ver art. 274 del C.A.), y por el supuesto de mercadería no arribada en término –y sin la debida justificación- en la destinación de tránsito de importación (ver art. 311 del C.A.).

(2) Además del referido supuesto “regular” se puede dar el supuesto de exportación para consumo (si ésa fuera la destinación que se dispone) en consecuencia del despacho de oficio de la Sección V del C.A.); y también están regulados los supuestos de exportación para consumo “irregular” taxativamente referidos en el art. 727 del C.A., y constituidos por el contrabando de exportación (arts. 863, 864, 782, 1121 y cc, del C.A.), por los supuestos de mercadería faltante y sin la debida justificación (en la destinación de removido y en depósito, ver arts. 390 y 401 del C.A.), y por el supuesto de incumplimiento de obligaciones en el régimen de exportación temporaria (ver art. 370 del C.A.).

(3) Estos elementos son en el caso exigibles de conformidad con los arts. 332 y 333 del C.A. –exportación para consumo a partir de la solicitud del exportador-, y arts. concordantes del C.A. en las otras destinaciones (clasificación, cantidad, calidad, precio, etc.).

(4) En las solicitudes de destinaciones de importación, la declaración misma ya es veraz o ya es inexacta con su sola formulación -la que se produce cuando se registra u oficializa la respectiva solicitud– y, si fuera inexacta, con la única salvedad de la “rectificación” del art. 225 del C.A. cuando ella corresponda, pues la mercadería –salvo en los casos de despacho directo a plaza- ya está previamente importada, es decir en zona primaria, y sólo es susceptible de comprobación, esto es que –trámite de verificación mediante- se comprobará la veracidad o la inexactitud de la declaración, pero sin posibilidad de que de hecho se alteren la veracidad o en su caso la inexactitud, es decir en su caso sin poder “evitarse” la inexactitud (salvo –se reitera- el supuesto de la referida rectificación si ella fuera posible según  lo previsto legalmente); en los supuestos de despacho directo a plaza, técnicamente no será posible evitar la inexactitud -ya existente y todavía no comprobada-  una vez que la mercadería hubiera arribado y fuera descargada y/o fuera inevitable la descarga.

(5) Conforme con este enfoque: Barreira, Enrique C., “Código Aduanero, Comentarios …”, Tº II-B, pág. 308.

(6) Conforme: doctrina de la Resol. SH 217/2000, B.O. 21.6.00; y por lo cual sí es también posible la rectificación después del embarque pero cuando ha mediado canal verde (conf.: doctrina de la Resol ANA 2643/97 –B.O. 2.7.97-).

(7) Cabe recordar que para que la rectificación del art. 322 del C.A. sea posible es preciso el cumplimiento del requisito “sustancial” (que la diferencia a rectificar pueda constatarse o comprobarse con la sola lectura de la propia declaración o de la documentación complementaria del permiso) y del requisito “de oportunidad” (que la rectificación se efectúe “antes de” los momentos previstos en dicha norma –en rigor, antes de que el servicio aduanero advierta la diferencia y/o de que estuviera forzosamente en posibilidad de advertirla-). Aquí cabe reiterar que la rectificación no es posible –ab initio y desde el mismo art. 322- después del embarque cuando hubiera mediado canal rojo, y sin perjuicio de señalar que tampoco –aun con embarque con canal verde o aun con sólo asignación de canal rojo y antes de la verificación, ver Nota (6)- cuando no se dé la referida condición sustantiva (esto es que la inexactitud resulte de la propia declaración o de la documentación complementaria, aclarándose que en exportación es de excepción que se deba presentar documentación complementaria, por ejemplo la factura de la operación cuando la exportación estuviera beneficiada con reintegro, o la certificación de origen en el supuesto del reembolso adicional de la ley 23.018).

(8) Así –tal efecto desincriminante- lo considera igualmente la doctrina (ver Barreira, Enrique C., op. cit., Tº II-B, pág, 309).

(9) Lo cual es perfectamente posible –en cuanto no está expresamente impedido-, y ello a diferencia del desistimiento en importación (art. 239 del C.A.); de modo que en caso de exportaciones para consumo del régimen general (se excluyen por ende las exportaciones del régimen especial de las leyes 21.453 y 23.036 y de los decretos 2284/91, 1177/92 y 654/02) el legislador ha permitido, claramente, que el exportador que ha registrado un permiso de embarque (esto es que ha documentado esa exportación) con la aplicación del régimen tributario y/o del régimen  de reintegros o reembolsos en su caso, vigentes al momento de ese registro (arts. 726 y 830 del C.A.), lo deje caducar o bien –mejor aún por razones prácticas- que desista del mismo, para luego registrar o documentar un nuevo permiso para la misma mercadería con el eventual nuevo régimen (tributario o de estímulos en su caso) que lo favorezca con relación al régimen que hubiera estado vigente al tiempo del registro del permiso caducado o desistido.

(10) Lo que así propicio como razonable y equitativo, es una solución cabalmente análoga a la solución que resulta (en consecuencia de la aplicación de los arts. 266 y 364 del C.A. en el contexto del respectivo instituto) del pedido de prórroga “con derecho” (por primera vez y en término) en los regímenes de importación y de exportación temporarias, ante la eventual denegatoria del respectivo pedido y aun mientras la aduana no se expida.

Dr. Jorge Celso Sarli

Vocal Camarista del Tribunal Fiscal de la Nación

Mayo 2002