- El tema
El PEN elevó al Congreso Nacional un proyecto de ley, para modificar distintas disposiciones normativas, entre las que se encuentra el Régimen Penal Tributario.
En su mensaje de elevación, se destaca que la reforma busca generar un sistema penal tributario más justo y eficiente, centrado en sancionar de manera proporcional y focalizada aquellas conductas que ocasionan un perjuicio real a la Hacienda Pública y a los sistemas de Previsión Social.
Con ello, se espera que se permita optimizar el uso de los recursos estatales al concentrar el poder punitivo en los casos de evasión significativa, reducir la litigiosidad penal improductiva e incentivar la regularización voluntaria mediante mecanismos que privilegian la reparación del daño por sobre la punición.
De esta manera, al dejar atrás un mecanismo sancionatorio desproporcionado y homogeneizador, se promueve un sistema más equitativo, que mejora la percepción de la justicia fiscal, favoreciendo a su vez una mayor predisposición al cumplimiento por parte de los ciudadanos.
Analizaremos a continuación, las modificaciones propuestas y su alcance.
- Los nuevos pisos de punibilidad
Se ha previsto actualizar todos los pisos de punibilidad, de los distintos tipos penales, de la manera que sintetizamos a continuación.
La actualización de dichos importes es muy positiva, pues habían sido fijados en el año 2017, sufriendo el importante impacto inflacionario en ese período, con lo cual cualquier ajuste podría haber concluido en una denuncia penal.
Sin embargo, se observa que los ratios de actualización en los distintos casos, resultan diferentes, sin existir explicación alguna al respecto.
Sobre este punto, es de recordar que la Corte ([1]) se expidió respecto de la aplicación retroactiva de los montos previstos en el RPT, revocando la decisión mayoritaria de la Sala III de la CFCP que había resuelto que el RPT no era aplicable retroactivamente como ley penal más benigna.
Así, la Corte resolvió que los montos establecidos por el RPT son aplicables en virtud del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, excluyendo a conductas verificadas con anterioridad a la entrada en vigencia de tales modificaciones, regidas por una ley anterior con umbrales más bajos.
La Corte sostuvo que el principio de la ley penal más benigna tiene jerarquía constitucional, receptado por Tratados Internacionales de Derechos Humanos ([2]).
Con motivo de tal decisión, la Corte instó a todas las Salas de la CFCP, al MPF y al organismo recaudador a tomar debida nota de tal doctrina.
De aprobarse tal modificación, tendrá importantes efectos de las causas en trámite (alrededor de 7000), por aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, quedando sólo vigentes alrededor de 200 causas.
Ello, teniendo en cuenta la Res. Nº 87/2021 de la Procuración General de la Nación y la IG 2/2021 de la AFIP (hoy ARCA), a través de las cuales se acató, oportunamente, el criterio sentado en la causa “Vidal”.
Tal situación, no impedirá que ARCA pueda iniciar en esos casos los sumarios respectivos a los efectos de la aplicación de la multa por defraudación fiscal ([3]), con multas graduables entre el 200% y de 600%, respecto de las cuales los contribuyentes pueden oponer las defensas pertinentes.
Sin embargo, aparece criticable la modificación propuesta, al fijar nuevos umbrales en países, sin considerar pautas de actualización, con lo cual la inflación, puede volver a desactualizar tales importes.
Al respecto, es de recordar que la ley 27430 creó la Unidad de Valor Tributario (UVT) que no pudo tener aplicación concreta, ante la falta de dictado de otra disposición legal que la pusiera en vigencia, con las adecuaciones normativas correspondientes.
A su vez, la ley de prevención de lavado de dinero ([4]) exige como umbral de punibilidad que su valor supere los 150 SMVyM al momento de los hechos, con lo que la nueva legislación permite actualizar el monto exigido por el tipo penal, frente a los vaivenes económicos e inflacionarios, sin necesidad de una nueva ley deba dictarse para mantener actualizado el importe requerido por la norma como piso de punibilidad utilizado.
- Dispensa de la formulación de la denuncia penal
El nuevo primer párrafo de art. 16 de la ley ([5]) establece que en los casos de evasión tributaria simple y agravada (art 1º y 2º) aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (art. 3º) y evasión previsional simple y agravada (art. 5º y 6º), la Administración tributaria no formulará denuncia penal cuando el importe correspondiente a las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus intereses (actualmente accesorios) fueran cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia.
Notemos aquí que la decisión del contribuyente de regularizar su situación fiscal puede ser espontánea o no, pues en el caso de una inspección, si acepta los ajustes y regulariza su situación, antes de la formulación de la denuncia, ARCA no formulará la denuncia respectiva.
Es importante destacar que tal limitación de formular la denuncia penal se otorgará por única vez para cada persona humana o jurídica obligada.
Es decir que, el contribuyente, podrá gozar de este beneficio, en una sola oportunidad.
De esta manera, se intenta clarificar el tema en la redacción actual, respecto de los distintos criterios interpretativos sobre la aplicación de la única vez para el 1º y 2º párrafo o para ambos.
- Extinción de la acción penal por cancelación de obligaciones
El párrafo segundo propuesto por la reforma, corresponde al primer párrafo del texto legal vigente.
En tal sentido y, respecto de los mismos delitos mencionados en el punto anterior y para el supuesto de haberse iniciado la acción penal, ésta se extinguirá si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones en cuestión y sus intereses, más un importe adicional equivalente al 50% de la suma total, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.
El primer aspecto a destacar es que, en estos casos, no se requiere el tema de la única vez, por lo que los contribuyentes podrán utilizar este beneficio las veces que así lo decidan.
Por otra parte, se incorpora una mención al supuesto de haberse iniciado la acción penal, que se da con el requerimiento fiscal.
Así, se plantea los casos entre la denuncia penal y el requerimiento fiscal, en que el contribuyente decida proceder a la extinción penal por cancelación de las obligaciones pertinentes.
Una primera interpretación es que, para ello, debe cancelar el impuesto más los intereses y no el adicional del 50%, pues en tal caso, no existe tal obligación.
Otro aspecto que debe analizarse es la naturaleza jurídica del adicional, lo cual tiene incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias.
- Reparación integral del daño
El art. 59 del Código Penal establece las distintas formas en que se extingue la acción penal y su inciso 6) dispone como tal, a la conciliación o reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes.
La jurisprudencia se encuentra dividida en lo que hace a la aplicación del instituto en el Régimen Penal Tributario.
Por un lado, la tesis positiva respecto de su procedencia, basada en la idea que no se observa ni en el Código Penal ni en la ley especial (RPT) restricción legal alguna a la aplicación de la solución de la reparación integral del daño al caso de los delitos penales tributarios, como tampoco se advierte que su aplicación sea incompatible con la orgánica armonía de las disposiciones de la ley especial.
En la tesis contraria, se establece la no aplicación del instituto en materia penal tributaria, ante la existencia de una norma específica ([6]) que desplaza a la genérica del art. 59 inc. 6) del Código Penal.
En esa línea de pensamiento, se sostiene que al dictarse la ley 27147, que incorpora el inc. 6) del art. 59 del Código Penal, estableciendo una nueva forma de extinción de acción penal, ya se encontraba vigente en el art. 16 de la ley 24769, el cual no fue derogado por el legislador, por lo que se concluye que, en materia de los delitos de la ley penal tributaria, se pretendió mantener un régimen diferente del contemplado por el Código Penal, pues en caso, de haber querido que para los delitos previstos por aquella ley rigieran todas las disposiciones generales sobre extinción de la acción penal, le hubiese bastado con suprimir la norma diferenciadora especial para dar lugar a la aplicación de aquéllos.
Esta situación intenta ser resuelta por la reforma, al establecer que dicha modalidad de extinción de la acción penal, no resultará de aplicación al RPT.
De todas maneras, esa derogación constituye un elemento adicional que abona la tesis permitida con anterioridad a la reforma propuesta.
- Facultades prescriptas
A través de otra de las reformas propuestas se establece que la acción penal tributaria y de los RSS no proseguirá cuando se encuentren prescriptas las facultades del Organismo Recaudador para determinar los respectivos tributos y los RSS, conforme la normativa aplicable.
Se trata de otra importante modificación pues, en la actualidad, y siguiendo los criterios jurisprudenciales de la justicia penal, se está sosteniendo la posición opuesta.
- No formulación de denuncias
El art. 19 del proyecto se refiere a una serie de circunstancias, en las cuales no corresponderá la formulación de denuncias penales por parte del organismo recaudador.
Los dos primeros incisos (a y b) están en línea con la legislación vigente y no presentan modificaciones.
Los dos nuevos incisos (c y d) presentan nuevas circunstancias que producirán el mismo efecto respecto de la no formulación de denuncias por parte del ente fiscal.
En el caso del inciso c) se establece el caso de los contribuyentes y/o responsables que hayan exteriorizado en forma fundada y debidamente justificada el criterio interpretativo y/o técnico contable de liquidación utilizado para determinar la obligación tributaria, mediante presentación formal ante el organismo recaudador, con anterioridad o de forma simultánea a la presentación de la respectiva declaración jurada, siempre que el criterio invocado no resulte un medio orientado a tergiversar la base imponible.
Esta norma reconoce como antecedente, la ley Bases, con el Régimen de Incentivo para Grandes Inversiones (RIGI) que preve algunas disposiciones sobre denuncias penales tributarias, de manera que el organismo fiscal está exento de formular denuncias penales si el Vehículo de Proyecto Único (VPU) ha exteriorizado el criterio tributario utilizado para determinar la obligación tributaria antes del vencimiento ([7]).
El restante supuesto (inc. d) se refiere a los casos de los contribuyentes y/o responsables que presenten las declaraciones juradas originales y/o rectificativas antes que exista una notificación de inicio de fiscalización en relación con el tributo y período fiscal a que se refieran esas declaraciones juradas presentadas.
Se trata de reinstaurar el régimen de presentación espontánea, contenido en el art. 16 de la ley 24769, vigente desde 2011 a 2017, que permitía a los contribuyentes regularizar su situación fiscal, quedando exentos de responsabilidad penal, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él ([8]).
El régimen de presentación espontánea está vigente en la ley de procedimiento tributario ([9]), respecto de la eximición y reducción de sanciones, de manera que si un contribuyente o responsable regularizara su situación fiscal antes que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la DJ original omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional.
Dr. Humberto J. Bertazza
[1] “Vidal, Matías F.” CSJN del 28/10/2021.
[2] Pacto de San José de Costa Rica y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.
[3] Art. 46 de la ley 11.683.
[4] Ley 27739 BO 15/3/2024.
[5] Antes 2º párrafo.
[6] Art. 16 del RPT.
[7] Ley 27742 Ley Bases (BO 8/7/2024) y Dto. 749/2024 (BO 23/8/2024),
[8] Norma sustituida por la ley 27430.
[9] Art. 49 de la ley 11683.
