- El tema
El delito de evasión tributaria es concebido generalmente como un tipo de ley penal en blanco, aunque un sector de la doctrina interpreta que se trata de elementos normativos de valoración.
Cuando nos referimos a la ley penal en blanco hablamos de normas penales de remisión o necesitadas de un complemento: se trata de normas incriminadoras de tipos de delito que no describen en la propia sede legal la totalidad de los elementos delictivos, sino que se remite parcialmente a otro precepto o instancia normativa distinta ([1]).
Por lo tanto, aquella se constituye de un supuesto de hecho en que la norma penal debe ser rellenada o integrada por otras leyes o disposiciones de carácter general, independientemente de si la norma de complemento se ajusta de una disposición de igual o inferior jerarquía que la norma remitente ([2]).
Como tiene dicho el Superior Tribunal de España, en las llamadas leyes penales en blanco o leyes necesitadas de una complementariedad para que el tipo quede establecido, se ofrece la especial característica de que el presupuesto especial de la infracción no se incorpora a la propia ley penal, sino hay que salir a buscarlos, extramuros de la misma ley penal, en una tarea compleja y delicada ([3]).
De tal forma, se requiere de dos elementos para la existencia de una ley penal en blanco, que la norma necesite de un complemento y que el mismo no se encuentre establecido en la ley.
Así, el delito de evasión tributaria se caracteriza como una ley penal en blanco, pues requiere de una remisión a la norma tributaria, recurso justificado por el bien jurídico protegido por la norma penal.
El delito fiscal se configura con elementos normativos típicos esenciales que requiere de la remisión a la normativa tributaria.
Así, por ejemplo, la evasión tributaria no encuentra definición de tributo, en la ley penal especial, por lo que para analizar su significado y alcance se requiere la remisión a la normativa impositiva.
Como señala la doctrina ([4]) la incorporación de las leyes penales en blanco conforma una opción plenamente admitida por la ciencia penal contemporánea y supone una característica propia del Derecho Penal Económico.
Ello, pues resulta imposible recrear en el precepto penal todos los elementos que conforman la conducta prohibida o exigida, máxime en materias tan complejas como son los delitos económicos.
De tal manera, el precepto penal se encuentra regulado en la ley especial, describiendo el núcleo esencial de lo prohibido, delegando en otras normas de igual o inferior jerarquía aspectos complementarios, por lo cual la ley penal en blanco no se utiliza para ampliar sino para restringir el ámbito de intervención penal ([5]).
Al respecto, una situación de particular interés se presenta cuando la ley tributaria llamada a integrar el tipo penal, resulta modificada, pudiendo tal modificación ser positiva o no para el contribuyente.
Sin embargo, podría ocurrir que sin modificarse la ley penal en sentido estricto, si se modifique la norma tributaria a favor de contribuyente, con lo que el sujeto pasivo pasa de la punible a la impunidad, posición mayoritaria en la doctrina y jurisprudencia respectiva ([6]).
Pese a lo cual, existe una posición minoritaria que considera que la norma extrapenal tributaria es única y exclusivamente vigente en el momento consumativo del delito, disposición que completa el tipo penal en ese instante, por lo que carece de relevancia cualquier modificación posterior de dicha norma favorable o no para el reo ([7]).
- Antecedentes jurisprudenciales
- Régimen Penal Cambiario
La jurisprudencia ([8]) tiene dicho que las modificaciones favorables de las leyes penales en blanco producidas por las variaciones de las normas extrapenales que las complementan deben favorecer a los imputados por aplicación de principio de retroactividad de la ley penal más benigna.
- En la Causa “RFM” ([9]) se concluyó que la modificación de la norma extrapenal dispuesta por el BCRA no puede constituir un comportamiento con capacidad para lesionar o poner en peligro el bien jurídico tutelado por la ley penal cambiaria Nº 19359.
- Régimen penal cambiario
La jurisprudencia ([10]) tuvo oportunidad de analizar la situación derivada de la modificación del régimen cambiario, como consecuencia de la RG AFIP 3821/2015 y Comunicación “A” 5850 del BCRA que eliminaron restricciones de acceso al mercado de divisas y autorizan compras de hasta U$S 2.000.000 mensuales mediante declaración jurada ([11]).
Desde entonces, se han implementado medidas orientadas a una mayor desregulación económica y cambiaria ([12]) suprimiendo los controles vigentes al momento de los hechos analizados.
Tal como tiene dicho la Corte ([13]) los cambios normativos mencionados inciden en la relevancia penal de las conductas imputadas, por lo que según establece el art. 2 del Código Penal corresponde aplicar retroactivamente las normas más favorables, aún cuando en el caso se encuentren involucradas normas extrapenales complementarias del tipo penal.
Ello, pues mantener la persecución penal respecto de los hechos que, en función de la normativa relevada, carecen de relevancia típica, podría contradecir el principio de legalidad.
Por lo tanto, concluye la Cámara de Casación que proseguir con el proceso y convocar al imputado a debate oral sería innecesario y contrario a los principios de economía procesal y tutela judicial efectiva, dado que conduciría a la misma conclusión que corresponde en esta etapa, o sea la inexistencia de delito según el marco normativo vigente ([14]).
Posición de la Corte
La doctrina de la Corte ([15]) tiene dicho que las modificaciones favorables en las leyes penales en blanco producidas como consecuencia de variaciones de las normas extrapenales que las complementan, deben favorecer a los imputados por aplicación del principio garantizador de la retroactividad de la ley penal más benigna.
- Contrabando
Tiene dicho la Corte ([16]) que el art. 864 b) del Código Aduanero, constituye un claro ejemplo de la ley penal en blanco, pues para que se tipifique la conducta que define en forma genérica como “cualquier acción u omisión que impidiese o modificase el control del servicio aduanero”, resulta necesario integrar el tipo delictivo con las normas extrapenales que establecen los supuestos que regulan los gravámenes aduaneros o fundan la existencia de restricciones o prohibiciones a la importación y exportación, recaudos que en forma excluyente corresponde controlar al sistema aduanero.
- Contrabando
Otro antecedente jurisprudencial ([17]), se encarga de analizar el tema del delito de contrabando presunto ([18]), ante las sucesivas modificaciones introducidas respecto de los COURIER ([19]), de manera de actualizar y unificar en un sólo texto aquellas normas relativas a la importación y exportación simplificada de mercaderías.
En tal sentido, la Cámara se dedica a analizar si resulta pertinente la aplicación retroactiva de la RG 5608, en tanto pueda resultar una norma más favorable para la situación de los imputados.
Al analizar la Cámara con detalle el alcance de tales modificaciones, concluye en que ellas eliminan las restricciones que las normas de origen contenían con referencia al tope monetario y al límite en el peso de los envíos postales internacionales.
En atención a ello y considerando que las modificaciones normativas resultan más favorables, siendo normas extrapenales que complementan e integran los tipos penales, deben favorecer a los imputados por aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna.
- Conclusiones
En vista de los antecedentes considerados, coincidimos con la reiterada doctrina de la Corte en el sentido que las modificaciones favorables de las leyes penales en blanco, producidas como consecuencia de las variaciones de las normas extrapenales que las complementan, deben favorecer a los imputados por aplicación del principio garantizador de la retroactividad de la ley penal más benigna.
En el mismo sentido, se encuentra el art. 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) art. II, pto. 2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, art. 15, ap. I del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y el art. 26 de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, con jerarquía constitucional a partir de lo dispuesto por el art. 75 inciso 22) de la CN.
Dr. Humberto Bertazza
[1] Polando Navarrete, M “Lecciones de derecho Penal, Parte General, tomo I, 3º edición corregida y actualizada, Ed. Tecnos, Madrid, 2017, pág. 135.
[2] Mestre Delgado E “Límites constitucionales de las remisiones normativas en materia penal, en ADPCP, Sección Doctrinal, tomo 41, Nº 2, 1988, passim.
[3] STS del 27/12/1990 Ponente Ruiz Vadillo.
[4] Tiedemann, K “Derecho Penal Económico” pág. 129.
[5] Terradillos Basoro J “Sistema Penal y Empresa”, pág. 30.
[6] Lascurrian Sanchez, J.A. “Sobre la retroactividad penal favorable” Madrid 2000, pág. 106 y sig.
[7] Ferre Olive, Juan Carlos “Tratado de delitos contra la Hacienda Pública y contra Seguridad Social” Tirant Lo Branch, Valencia, 2018, pág. 175.
[8] “O, G.A” JNPE Nº 6 del 29/4/2025.
[9] “RFM” CNAPE, Sala “B” del 13/5/2025.
[10] “”SIED, ALEJANDRO” CFCP, Sala I del 28/8/2025.
[11] Luego se dictan las Comunicaciones “A” 6137 y 6244.
[12] DNU 70/23 y 269/2025.
[13] Fallos 329: 5410.
[14] CPPN, art. 339, inc. 2º.
[15] “Cristalux” Fallos 329: 1053, “Docuprint SA” del 28/7/2009 y “Redress SA”.
[16] “VIGIL, CONSTANCIO y OTROS” CSJN del 9/11/2000.
[17] “C, M.F. y otros” CNAPE, Sala “B” del 26/8/2025.
[18] Código Aduanero art. 863 y 864.
[19] RG 5608 BO 2/12/2024.
