Bloqueo de la CUIT. ¿Potestad discrecional y de uso indiscriminado por parte de la AFIP? – Por Dr. Guillermo J. Tiscornia.

1.Es conocido que en los últimos años la Administración  Federal de Ingresos Públicos  ha llevado a cabo – aplicando sus potestades discrecionales-  una lisa y llana tarea de persecución  respecto de las denominadas  usinas generadoras de facturación apócrifa.

2. Es más, podríamos decir que la experiencia nos  indica que en más de un caso el ente recaudador desorbitó esas potestades discrecionales y de modo claramente arbitrario procedió al bloqueo de la CUIT de más de un contribuyente.

3. Ahora bien, a partir de la  reforma  fiscal introducida por medio de la  ley 27.430 ( año 2017) el organismo recaudador asumió mayores potestades encaminadas hacia la persecución de las denominadas usinas generadoras de  facturación  apócrifa lo cual abrió el camino hacia un empleo claramente indiscriminado en detrimento de contribuyentes que operan dentro del marco de la buena fe comercial.

4. Viene a cuento señalar que la potestad de aplicar mecanismos respecto del bloqueo y/o cancelación de la CUIT respecto de emprendimientos comerciales (industriales) y también de emprendimientos unipersonales se encontraba  estipulado a partir de  la Resolución General 3358( 2012)

5. Dicho dispositivo normativo en su aplicación práctica dio lugar a una multiplicidad de planteos en sede judicial lo cuales tuvieron favorable acogida  respecto de  los contribuyentes.

6. Entre ellos, vale la cita del precedente del Alto Tribunal en el caso “FDM Management SRL” en cuyo  marco la Corte Federal  sentenció acerca de la inaplicabilidad de la resolución mencionada al declarar su inconstitucionalidad.

7. En virtud de dichos pronunciamientos adversos a la recaudación tributaria el mismo ente recaudador se encargó de derogar el régimen supra  mencionado, y así fue emitida  la Resolución General (AFIP) 3832 conocida como “Estados Administrativos de la CUIT”.

8. Por conducto de dicha normativa el procedimiento de cancelación de la CUIT se vio sustituido por otro mecanismo consistente en una suerte de  evaluación periódica de contribuyentes con distintos encuadramientos que derivan en ciertas limitaciones de acceso a servicios con clave fiscal y a determinados trámites, así como la inclusión de los contribuyentes en la base de contribuyentes no confiables (APOC).

9. Pero la cosa no hubo de terminar allí, se incluyó en la ley de que  derivó en la reforma tributaria –Ley 27430- el inciso h)  el  artículo 35 de la ley de procedimientos tributarios-( 11683)-, vinculada a  las amplias potestades de la que el ente recaudador dispone  en función de la verificación y de la  fiscalización  del universo de los contribuyentes.

10. Así, y bajo el formulismo de  llevar a cabo la prevención de  maniobras elusivas de la recaudación fiscal la AFIP se auto adjudicó la potestad absoluta de decretar genuinas medidas cautelares en directa relación a la categoría de los denominados  contribuyentes inscriptos.

11. Y dicha potestad se extendió a la autorización para emitir comprobantes, conceder créditos fiscales, o bien de llevar a cabo determinadas actividades económicas; claro está sin el menor control judicial.

12. Y a los efectos de poner las cosas en contexto vale recordar que el procedimiento  que rutinariamente  lleva a  cabo la AFIP reposa sobre el inicio de tareas de inspección en base controles sistémicos a partir de los cuales se detecte o bien constate algún tipo de inconsistencia en cabeza del contribuyente.

13. Y dicha inconsistencia podría guardar algún tipo de vinculación con  su capacidad operativa,  económica, financiera, en comparación con la exteriorización plasmada  en las correspondientes declaraciones juradas; o bien en el caso de falta de todo tipo de exteriorización.

14. Así en la práctica cotidiana fue dable advertir que  los funcionarios  acreditados, en el uso de tales potestades discrecionales,  podían hasta seleccionar donde se constataba  alguna inconsistencia  en función  de los denominados parámetros habituales o bien en el caso de verificarse el  incumplimiento a requerimientos formulados al contribuyente.

15. Sucede, entonces, que el contribuyente  se percata cuando detecta que no puede ingresar al sitio oficial o bien cuando observa que se ve impedido de   formalizar la presentación de  su declaración jurada, o bien cuando también se ve impedido de emitir  facturación  o bien promover algún tipo de consulta   con su CUIT.

16. La conclusión es que el contribuyente se ve privado de acceder a los servicios que ineludiblemente exigen el uso de la  clave fiscal de lo cual deriva la absoluta imposibilidad de emitir comprobantes o de formalizar las correspondientes  declaraciones juradas; ni que hablar de consultar la CUIT o  bien de contratar operaciones  con terceras personas  por cuanto ello deriva en el  bloqueo de  la facturación comercial; idem respecto de la recepción de comprobantes.

17. Va de suyo que dicho cuadro de situación inexorablemente conlleva una suerte de fallecimiento comercial del contribuyente por cuanto el mismo se ve privado de llevar a cabo su actividad habitual.

18. Y  tal cuadro de situación trasciende al  contribuyente en cuanto tal, para extenderse por carácter transitivo a todas las otras personas que se vinculan comercialmente con el contribuyente sobre cuya cabeza recae tamaña arbitrariedad.

19. De suerte tal que todas aquellas personas que hayan contratado (bienes o servicios) con el contribuyente en cuestión en el último lustro se verán automáticamente arrastrados hacia el bloqueo o cancelación de la clave fiscal por el solo hecho de haber contratado con un contribuyente sospechado de inconsistencias.

20. Ese cuadro de situación se proyectará con visos de eternización en el tiempo  de lo cual derivará un genuino aislamiento comercial con seguro desenlace de quebranto comercial; ello es así por cuanto ninguna persona (física o jurídica) asumirá el riesgo de contratar con el contribuyente sometido a tamaña y arbitraria estigmatización.

21. Se impone así acudir al Poder Judicial en procura a una adecuada tutela judicial efectiva en pos de la rehabilitación en el uso de la clave fiscal. (arts. 18, 28, 31, 75 (inciso 22) de nuestra Constitución Nacional, y la del Art. 8.1 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos (CADH), del Art. 14.1 del pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP) y del Art. 26 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (DADDH).

22. Una vez cancelada la CUIT por el ente impositor el trámite para ser exceptuado  de la denominada  base APOC (por cierto claro mecanismo estigmatizante),  impone radicar una solicitud y además presentar  cierto respaldo documental.  En el caso en que la petición fuese  rechazada por parte  del ente impositor  dicha negativa  da lugar  a la  articulación  de la vía  prevista por el art. 74 del Decreto 1397/79.

23. Sucede que en los hechos, y al verificarse  la formulación de un  reclamo correctamente motivado por parte  del contribuyente afectado, el ente impositor acude a una práctica por cierto distorsiva y cargada de cierta dosis de perversión institucional.

24. Y tal consiste simplemente en guardar un prolongado silencio ante dicho reclamo. Así el  restablecimiento en el uso de  la CUIT deviene en una utopía  y así se logra sostener “sin die” el estado de suspensión en el contribuyente muy a pesar del efecto suspensivo que consagra claramente el art. 35 inc h)de la ley 11.683,  categoría procesal olímpicamente soslayada por la AFIP.

25. Otro rasgo que delata tamaña situación de perversión institucional deriva de la total ausencia de  acto administrativo lo cual le impide al contribuyente ejercer su natural e incontrovertible derecho a defenderse cuestionando el cuadro de situación descripto.

26. En una palabra el contribuyente se ve privado de llevar a cabo su actividad comercial habitual y se ve virtualmente condenado  a  la espera  de una respuesta que nunca llegará lo cual coloca al mismo contribuyente en la obligación de acudir a la vía del amparo judicial (Ley 16.986).

27. Sentado lo expuesto  y tomando como parámetro el estándar jurisprudencial trazado por el Alto Tribunal  (“Flores Jose Antonio” 03 12  19)  se trazó la siguiente línea  de criterio, a saber: como principio rector negar  la procedencia de la vía del  amparo  judicial como  remedio idóneo para que el contribuyente logre ser excluido de la estigmatizante base E  APOC, lo cual colocaba al mismo contribuyente en tener que acudir a la eterna vía procesal ordinaria y en ese contexto intentar lograr la obtención de las medidas precautorias que pudieran garantizar una rápida y expeditiva protección jurídica.

28. A partir de dicho derrotero  judicial el contribuyente podría  aspirar en el contexto de una  acción  de amparo judicial , y  en el mejor de los pronósticos,  que se  llegara a intimar  a la AFIP para ésta  emita finalmente el correspondiente  acto administrativo debidamente  fundado, confirmando en su caso  la inclusión en la base, como resulta ser práctica habitual.

29. Pero la cosa no habría de terminar allí para el estoico contribuyente; lejos de ello  seguidamente debería formalizar el correspondiente recurso administrativo acompañado de la correspondiente solicitud de pronto despacho como instancia previa al acceso de la vía ordinaria en cuyo marco correspondería impugnar el acto administrativo a la postre dictado.

30. Vale reiterarlo, la regla general para la AFIP es el silencio y la consecuente ausencia en el dictado del correspondiente acto administrativo.

31. Por lo tanto  todo contribuyente que sea subido por el ente impositor a esa vitrina por cierto estigmatizante  denominada  eufemísticamente base E  APOC se verá  compelido dentro de  un plazo no inferior a dos años a continuar  desarrollando su actividad comercial en un circuito de total  y absoluta informalidad.

32. Nada de emitir  facturación comercial con debida sujeción a la normativa vigente; tampoco nada de contratar legalmente; nada  de ingresar  aportes al sistema previsional; nada de Obra Social en  caso  de empleados en relación  de dependencia.

33. Y ni que hablar  acerca de la  inevitable  pérdida de la cartera de cliente  por cuanto nadie en su sano juicio aceptaría contratar con un contribuyente estigmatizado en la denominada vitrina base E APOC.

34. Pero el alcance de la perversidad institucional consagrada por la AFIP no habrá de acotarse al contribuyente estigmatizado; así  el ente impositor  arremeterá contra todos y cada uno de  los contribuyentes que  hayan contratado (bienes o servicios) con el individuo estigmatizado de absoluta  buena fe.

35. Así tales contribuyentes indefectiblemente recurrirán a un asesoramiento profesional a partir del cual sobrevendrá  toda una ulterior actividad probatoria de modo tal de controvertir arbitrarios ajustes o alambicadas denuncias  criminales  muy a pesar de  verificarse la convergencia de  operaciones comerciales genuinamente concertadas con el contribuyente  estigmatizado.

36. Y  en el hipotético caso  de aceptarse  los correspondientes  ajustes en concepto de IVA  o bien de  Ganancias,  y para el caso de arribarse a la postre  a un pronunciamiento definitivo favorable a los intereses del denominado  contribuyente APOC, lo que sucederá es que -en lo sucesivo-  resultará inviable la repetición de los conceptos ya abonados al ente impositor; ello así  muy  a pesar de verificarse un inaceptable mecanismo de auto incriminación forzada por parte del contribuyente por el solo hecho de haber rectificado  las correspondientes  declaraciones juradas

37. A no dudarlo, la aplicación mecánica y automática de este mecanismo sancionador por parte de la AFIP conllevará inexorablemente a un inevitable exterminio comercial sobre una amplia base del universo de los contribuyentes.

38. Estos procedimientos resultan claramente  violatorios  respecto de los derechos y principios constitucionales vinculado  de debido proceso, defensa en juicio, proporcionalidad y razonabilidad al no guardar relación lógica entre un presunto incumplimiento y la sanción aplicada.

39. Que quede bien claro, se impone un distingo fundamental; una cosa es la detección de una usina generadora de facturación comercial apócrifa a gran escala y en forma sistémica, lo cual si habilita al ente impositor a aplicar con toda rigurosidad las comentadas herramientas legales.

40. Pero sin excluir   el acceso a una instancia razonablemente expeditiva que le permita al contribuyente  no tan solo  el poder ejercer adecuadamente  su defensa en sede administrativa  sino además contarse con el dictado del correspondiente acto administrativo.

41. Y otra cosa muy distinta consiste en el empleo por parte de la AFIP de estos mismos dispositivos normativos en los casos de verificarse meros incumplimientos formales de parte del contribuyente o bien cuando se acude a   verificaciones sistémicas lo  cual deriva en una conducta  que deriva en la práctica en consecuencias disvaliosas.

42. Un relativamente cercano  estándar  jurisprudencial  («Inversiones Virasol SA» CCAF, Sala IV del 10/3/2020) puso un razonable límite al accionar arbitrario de parte del ente impositor en cuanto éste hubo   encuadrado  como apócrifa a una empresa por el solo hecho de  no contestar requerimientos.

43.  Así se ordenó la inmediata restitución al uso de la C.U.I.T al contribuyente  sosteniéndose que la limitación en el uso  de la C.U.I.T resultaba claramente desproporcionada por cuanto se le impide al contribuyente el desarrollo habitual de cualquier actividad lícita (art. 14 bis CN), tan sólo reservada para casos extremos y siempre que las potestades de las cuales dispone el organismo recaudador se revelen como herramientas insuficientes de modo de prevenir o bien impedir la configuración de maniobra elusiva del control fiscal.

44. Ahora bien, conforme al art. 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (LPA), son requisitos esenciales del acto administrativo la competencia, la causa, el objeto, el procedimiento, la motivación y la finalidad.

45.  La Procuración del Tesoro de la Nación expresó que “la ley Nº 19.549 de Procedimiento Administrativo (LPA) en su art. 7 enumera los requisitos esenciales del acto administrativo, con relación a la “causa” se señala “(…) b) deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable. La causa no puede ser discrecional porque debe hallarse referida a circunstancias perfectamente verificables (cfr. Dictámenes 114:376).”

46. Como ha expresado la más calificada doctrina, “la validez del acto administrativo depende del cumplimiento de ciertos  requisitos esenciales, tales requisitos concrétanse en los “elementos” de dicho acto, los cuales deben concurrir simultáneamente en la forma requerida por el ordenamiento jurídico… la legalidad es un requisito que rige genéricamente a todos y a cualquiera de los elementos del acto administrativo, sea cual fuere su denominación o naturaleza, porque todos deben estar de acuerdo con la regla de derecho (norma o principio)… Marienhoff ·Tratado de Derecho Administrativo Tomo 2. Lexis Nº 2203/001503).En cuanto a la «motivación» nos dice Marienhoff (Tratado… Lexis Nº 2203/001751) que la misma consiste en la exposición de los motivos que indujeron a la Administración Pública a la emisión del acto” siendo “la expresión o constancia de que el motivo existe o concurre en el caso concreto”.

47.  Agrega el autor que “la «motivación» no consiste en los «motivos» del acto, sino en la expresión de éstos” y cabe equipararla al concepto de “»justificación» del mismo” que “tiende a poner de manifiesto la «juridicidad» del acto emitido, acreditando que, en el caso, concurren las circunstancias de hecho o de derecho que justifican su emisión.  Para finaliza concluyendo que “lo relacionado con la «motivación» se agudiza en materia de actos discrecionales, donde -con relación a los actos reglados- es mayor la necesidad de justificar la íntima correlación entre «motivo», «contenido» y «finalidad» del acto. Por ello, acertadamente pudo decirse que, tratándose de actos discrecionales, la exigencia de motivación puede constituir el primer paso para la admisión del recurso por desviación de poder; lato sensu «ilegitimidad»”.

48.  Vale decir que,  el mecanismo  a emplear para lograr el fin propuesto por la norma escapa a la racionalidad que debe ser el fundamento legal de los actos administrativos válidos en nuestro sistema jurídico (conf. art. 7 LPA).

49. No puede olvidarse que el cumplimiento del requisito de motivación del acto administrativo se relaciona con la observancia misma del principio de legalidad al que la Administración se encuentra sometida. Este principio obliga a dar razones que explican la necesidad de la decisión adoptada, lo que exterioriza la razonabilidad de la medida (art. 28 C.N.) Dictámenes 233:278 PTN).

50. Existe ya unanimidad en la doctrina que establecen el requisito de la razonabilidad como fundamento de la validez de los actos emanados de la administración, como derivación razonada de los principios constitucionales de legalidad y de igualdad ante la ley, ya que si bien es cierto que el Estado Nacional tiene la atribución de diseñar la política económica, no es menos cierto que en un Estado de Derecho los principios constitucionales están por encima de los gobiernos.

51.  Este y no otro es el fundamento del sistema democrático de derechos: proteger a los ciudadanos de los actos de la actividad arbitraria de los poderes del Estado. A su vez, una actividad es arbitraria cuando carece de razonabilidad y de relación proporcional entre medios y fines.

52.  Como señalara el más Alto Tribunal la circunstancia de que la Administración obrase en ejercicio de facultades discrecionales, en manera alguna puede constituir un justificativo de su conducta arbitraria; puesto que es precisamente la razonabilidad con que se ejercen tales facultades, el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado y que permite a los jueces, ante planteos concretos de parte interesada, verificar el cumplimiento de dicha exigencia (Fallos 298:223)

53.  En el mismo sentido, nos recuerda la Sala 1º de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal in re “Jugos del Sur S.A. vs. Estado Nacional” (sentencia del 5/03/98) que “Es preciso tener en cuenta sobre lo dicho que toda decisión administrativa que afecte derechos de los particulares, debe responder a una motivación suficiente y resultar la derivación razonada de sus antecedentes, de modo tal que se encuentren cabalmente a resguardo las garantías constitucionales en juego, como son, entre otras, las tuteladas por los arts. 16, 17 y 18 CN … ya que aparte de la observancia del principio cardinal de legalidad administrativa, la motivación traduce una exigencia fundada en conferir una mayor protección a los derechos individuales, por lo que su cumplimiento depende de que el administrado pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del acto (C. Nac. Civ., sala B, in re «Verzello», del 29/12/1994), máxime cuando se trata de poner fin a una situación creada (sala 3ª, in re «Colombo Murúa», del 19/11/1987, y «Guarrochena Crespo», del 5/4/1988. Ver, asimismo, sobre lo dicho en este párrafo, esta sala, in re «Edelmann», del 11/4/1997)”.

54.  Ha establecido la más calificada doctrina, aun dentro de las llamadas “facultades discrecionales” la actuación del órgano no puede ser arbitraria ni irrazonable, siempre rige el principio de legalidad, ya que “En el Estado de Derecho la actividad de la Administración Pública, como asimismo la de los otros órganos esenciales de aquél -Legislativo y Judicial-, debe desarrollarse dentro del orden jurídico y de acuerdo con los fines de la ley” y consecuentemente, “según que la actividad sea reglada o discrecional hay, pues, una diferente forma de actuar por parte de la Administración, pero siempre la conducta de ésta deberá desenvolverse dentro del «ámbito» jurídico legal.”. (destacado en el original) (Marienhoff, Tratado…, op. cit. 2203/002209).

Dr. Guillermo J. Tiscornia

Julio 2.020