Triangulación y valoración de exportación  –  Declaración inexacta y los presupuesto de imputabilidad – Dr. Sergio R. Caamaño

La triangulación de exportación es una operación de comercio internacional donde participan tres partes en distintos países: un fabricante o proveedor inicial, un intermediario (trader) y un comprador o cliente final. La mercancía viaja de forma directa desde el origen hasta el destino final, sin pasar físicamente por el país del intermediario, aunque existen dos actos de compraventa y facturación. La carga se remite directamente al comprador final, pero el flujo documental difiere pues el proveedor le factura al intermediario (trader), y este último le refactura al cliente final con un precio diferente.

Doctrinariamente el Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que la triangulación comercial en sí misma no está prohibida y es una práctica común en el comercio internacional, lo que resulta absolutamente cierto. –

Pero, respecto a estas operaciones –las trianguladas-, se justifica un mayor escrutinio aduanero. En esa inteligencia la mera existencia de precios distintos en la cadena triangulada no basta, por sí sola, para configurar una infracción si no se prueba una manipulación indebida o una consignación inadecuada del precio base de imposición tributaria.

El servicio Aduanero investigará la genuinidad de la operación y es así que se genera un contrapunto, con la probabilidad de que exista una inexactitud con base en indicios objetivos (diferencias significativas de valor no justificadas), como elemento suficiente para sostener la imputación, o no.-

La inexactitud surge de la constatación objetiva de una discordancia relevante entre la declaración aduanera y la realidad verificada (v.g., valor real de la mercadería, valor de la efectivamente importada en destino). Esto es fundamental y además debería tener la entidad de causar un perjuicio fiscal o vulnerar una norma de control. Recuérdese que la figura infraccional -art. 954-  esta enderezada a la protección de un sistema de declaración en confianza. Ella otorga primacía al principio de veracidad documental y tiende a encausar la represión de conductas que pongan en riesgo el sistema, al haberse infringido un deber. –

Pero no cualquier discrepancia formal configura la infracción, sino aquellas en las que se acredite suficientemente la falta de veracidad o exactitud imputable al declarante.

Es por ello que se mensura la idoneidad del perjuicio o de la entidad del riesgo generado por la inexactitud corroborada. Es decir, aun dentro del marco del art. 954, se debe ponderar si la inexactitud detectada es realmente apta para lesionar el bien jurídico tutelado (fisco, orden público aduanero sistema de despacho en confianza) o si, por el contrario, resultó inocua o estaba amparada por alguna circunstancia particular. –

La Exposición de Motivos del Código Aduanero y la doctrina clásica señalan que figuras como el art. 954 CA buscan garantizar los “principios básicos de verosimilitud y exactitud” en las declaraciones aduaneras, -sistema de despacho en confianza- indicando un claro énfasis en el resultado objetivo (declarar datos veraces y exactos) más que en la intención del declarante. –

Desde esta óptica, la declaración inexacta es una infracción casi objetiva: configurada por el mero incumplimiento de declarar exactamente y con verdad, quedando la culpabilidad presumida (presunción de negligencia) y restando al imputado la posibilidad de eximirse si demuestra haber actuado cumpliendo la totalidad de deberes para evitar el opus. Arto art 902,904 CA.-

La Doctrina Judicial ha establecido que, para obtener la absolución, el involucrado debe probar que cumplió acabadamente con los deberes a su cargo y que el hecho infraccional se debió a una causal ajena a su diligencia. Por ello la casuística es tan variada, porque las obligaciones antes referenciadas solo se desprenderán luego de la consideración de las circunstancias particulares de cada destinación en trato con todos sus elementos y pormenores.-

Los teóricos sostienen que la naturaleza jurídica de esta infracción, por tanto, oscila entre una infracción formal de peligro abstracto (de responsabilidad objetiva o estricta) y una infracción de carácter subjetivo que requiere valorar la conducta del declarante. Pero más allá de estos conceptos, constatada que fuera una inexactitud, las probabilidades de para evitar la sanción se reducen considerablemente.-

También se postula que la declaración inexacta es básicamente una infracción objetiva en cuanto a su tipicidad básica (se configura por la divergencia entre lo declarado y la realidad con potencialidad lesiva), pero permite una evaluación subjetiva a posteriori al momento del juzgamiento, en la cual el declarante puede exonerarse demostrando falta de culpa.

Dicho esto se debe establecer que, en materia de operaciones de exportación trianguladas, el colocar la lupa de investigación sobre la “sinceridad” de la declaración aduanera  -por indicios de simulación- es un ejercicio que estará enderezado a constatar un ilícito penalmente tipificado y no a una infracción de declaración inexacta. La existencia de dolo en el curso de una declaración es una acción conteste con el contrabando documentado.- art 864 inc b CA.-

En efecto, en estos casos la simulación que pueda estar contenida en la declaración, necesariamente será dolosa, lo que nos expulsa de considerar una situación infraccional.-

En otro orden, la casuística indica que existen muchas situaciones de operaciones trianguladas en las que, es evidente, resultan difíciles de esclarecer pero; no obstante ello, algún aspecto de la triangulación puede resultar como cuestionable, y es el valor declarado.-

VALOR EN ADUANA Y CSJN

La CSJN en el caso “YPF c/Dirección General de Aduanas”, del 01/10/2013, abordó, por primera vez en profundidad, el régimen de valoración aduanera de la mercadería en materia de exportación. Sentó criterio en un tema que era objeto de soluciones dispares en la jurisprudencia afirmando la importancia del valor de transacción concertado entre vendedor y comprador como inevitable punto de partida para la tarea de valoración aduanera.

De esto se destacan como fundamentales las siguientes consideraciones:

1. a) el valor sobre el cual deben aplicarse a los derechos de exportación se inspira en las normas de valoración establecidas por el Comité de Valor de Bruselas de 1950, esto es la “noción teórica” del valor, que fue receptada en el Código Aduanero;
2. b) si bien el valor sobre el que deben aplicarse los derechos de exportación es el valor FOB/FOR/FOT, concertado entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro, en un tiempo determinado y en condiciones de libre competencia, la aduana puede y debe apartarse del valor documentado si el mismo no resultare conveniente o idóneo;
3. c) al existir discrepancias entre el precio declarado en la exportación y el valor imponible, debe acudirse a una base supletoria para determinar el valor imponible y, por lo tanto, utilizar como bases de valoración aquellas previstas por el art. 748 del C.A.;
4. d) la aduana tiene siempre plenas facultades para intervenir y realizar los ajustes de valor;
5. e) la exportadora tiene la carga de explicar que los precios de venta declarados reúnen los requisitos previstos en el Código Aduanero para ser considerados como valor imponible de la mercadería;

Los puntos salientes de la sentencia de la Corte expresan respecto al sistema de valoración en aduana que:

1. a) En el sistema de valoración de exportación contemplado en Código Aduanero, el “precio pagado o por pagar”, constituye la base principal de valoración (conforme a los arts. 735 y 746, ap. 1°, del C.A.), lo que está corroborado en su Exposición de Motivos que muestra una clara preferencia del ordenamiento por el empleo del precio de transacción que motiva la exportación como valor imponible, al expresar que “se ha procurado que las normas encuentren posibilidades de aplicarse en la mayor medida de lo posible, utilizando la documentación comercial que se presenta al despacho y las modalidades más frecuentes y habituales de venta”.
2. b) Los arts. 746, 747 y 748 del citado código regulan la facultad de la Aduana para apartarse del precio declarado cuando éste no constituyera una base idónea de valoración y a ese respecto, la Exposición de Motivos puntualiza que tales artículos determinan, dentro de un razonable equilibrio, “cuando un precio declarado puede ser sometido a justificación o prueba por parte del exportador y, en qué casos está autorizado el servicio aduanero a valorar de conformidad con bases diferentes a la de dicho precio”.
3. c) La autoridad aduanera tiene un margen de discrecionalidad para determinar el valor de las mercancías exportadas (Fallos 286:225), pero debe respetar los recaudos que la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (que menciona como decreto-ley 19.549/72) exige para la validez de los actos administrativos, pues el ejercicio de facultades discrecionales no implica en absoluto un ámbito de actuación desvinculado del orden jurídico (Fallos 315:1361).

Espejado con ello el operador debe -en el proceso de determinación del valor- cumplir sus obligaciones de colaboración para con el servicio aduanero art 994 CA a contrario sensu.-

1. d) Para descartar el precio de transacción como base de valoración, es necesario determinar previamente, y sobre la base de parámetros técnicamente fundados, cuál sera el precio de mercado idóneo o más adecuado.-

SOBRE LAS REGLAS DE VALORACIÓN

La asignación del valor a los bienes objeto de transacción resulta esencial cuando deben liquidarse derechos de aduana “ad valorem” con motivo de su exportación. El Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1947 diseñó las primeras reglas de valoración modernas que luego fueron objeto de acuerdos complementarios.

Si bien nuestro sistema contemplaba un régimen de valor que se basaba en la Definición del Valor en Aduana de “Bruselas de 1950” (incorporado por Argentina a través de la ley 17.352), el código desarrolló un régimen para la valoración de exportación propio, que antes no existía.

Así es que, en el momento en que el código se redactaba, estaba en pleno desarrollo la Ronda Tokio del GATT, que culminaría en 1979 con un acuerdo complementario de valor de importación: el Acuerdo del Valor del GATT, luego adoptado por nuestro país a través de la las leyes 23.311 y 24.425. Éste acuerdo modificó sustancialmente la noción de valor hasta entonces vigente en materia de importación. En parte, el nuevo sistema sirvió de inspiración para el diseño de algunas de las reglas de valoración de exportación que se estaban redactando y que se encuentran hoy en día en los arts. 735 y ss. del Código Aduanero argentino, por lo que una mirada al Acuerdo del Valor del GATT permite contar con herramientas aptas para una mejor comprensión de las de exportación hoy vigentes.

El Acuerdo del Valor del GATT, luego de expresar que el valor en aduana de la mercadería será el valor de “transacción”, añade además: “… es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación”.

Nótese que se refiere a “valor de transacción” y su asimilación a la “venta”. Esto surge pues en la mayoría de las operaciones comerciales en las que alguien transfiere la propiedad de la mercadería a través de las fronteras, presenta la contrapartida en forma de pago de con un precio en dinero por parte del destinatario. El Comité del Valor de la Organización Mundial de Aduanas, asigna al término “venta” un concepto que desborda el tradicional. Lo hace a través de ejemplos que son comprensivos de actos jurídicos en el que una de las partes entrega la posesión o tenencia de la cosa a la otra, a cambio de una ventaja económica (onerosidad) consistente en un precio o en ventajas traducibles en un precio. (Ver art 745 CA.-)

El punto de partida para determinar una base imponible será el precio al cual el comprador efectivamente paga o debe pagar a un vendedor esa mercadería dentro de ciertas condiciones clásicas. Cuando la transacción no se encausare a través de un contrato de venta, será necesario adecuar los términos de la operación “como si fuera” una compraventa, lo que implica establecer un “precio” que en ese caso puede no existir.

La determinación de cuál es el “precio” de la mercadería y, a través de él, de un “valor” para ser utilizado como base imponible para liquidar el tributo “ad valorem”, es una operación cuyo procedimiento se encuentra regulado en la ley.

En términos comerciales –no tributarios- Mario Alsina sostiene que a los fines aduaneros el verdadero valor de una mercadería sólo lo podían saber Dios, el comprador y el vendedor. Esta afirmación resulta desacertada, el servicio aduanero siempre conoce el valor de la mercadería, absolutamente siempre.- Aún si para ello deba penetrar en el contrato de compraventa que desemboca en su resultante económica directa que es el “precio” al que,  las partes “arriban” para la mercadería que se transfiere.-

El valor de una cosa no es algo que pertenezca al objeto en sí, sino una cualidad que nosotros atribuimos al objeto.- El concepto de “valor” que se utiliza para referirse a la base imponible del tributo aduanero se basa en criterios de utilidad, que es el fundamento de la economía. Es la medida (ponderada en dinero) del grado de utilidad que una persona considera que le puede representar dicha mercancía en ciertas circunstancias corrientes.

De esto se desprende que la valoración (en cuanto juicio de valor que realiza el servicio aduanero de un objeto) tiene un principal contenido objetivo, el que está dado por las reglas de valoración –art 748 CA- las que por otra parte tienen la entidad de limitar las aristas discrecionales y de subjetividad del  sujeto que la valora. –

SOBRE EL PRECIO EN EL MERCADO Y LAS NOCIONES DE VALOR

La valoración aduanera parte del “precio” obtenido en una operación económica. En un clásico contrato bilateral de cambio, una de las partes puede estimar o valorar una mercadería de modo distinto al que lo hace la otra.  Ello dependerá, principalmente, de la utilidad que el objeto le presta al vendedor y la que estima el comprador que le prestará a él; de la conveniencia para el primero de mantenerla en su poder o, de la urgencia en tenerla para el segundo; de la facilidad o dificultad que pudiera tener para el comprador el adquirir una idéntica o similar de otro vendedor y del menor o mayor costo que ello implicaría; de la finalidad que esa mercadería desempeñará en el plan de actividades de la empresa adquirente en un momento específico y de la función que está destinada a cumplir en el plan del enajenante para ese mismo momento; de la oportunidad que puede perder cualquiera de ellos por no poseerla en cierto tiempo (de acuerdo a la visión de escasez o abundancia del producto en el futuro) y de su consecuente variación de precio a futuro; de la disponibilidad financiera del comprador en ese momento; de los costos del acondicionamiento, transporte y almacenamiento que la venta implica, entre otros.-

Como se puede observar la lista de posibles motivaciones de valor la podemos extender y así razones que pudieron haber tenido uno u otro de los operadores al cuantificar el objeto. Puede haber una valoración del objeto por el adquirente que resulte diferente de la que hace el enajenante, pese a tratarse de la misma mercadería en un mismo momento, pues estas son cuestiones comercial, oferta y demanda.

En lo que aquí interesa, y siendo que el servicio aduanero lleva en curso un análisis de valoración de la mercadería exportada, todas las circunstancias particulares del negocio o transferencia deben ser brindadas por el operador en forma absolutamente detallada y  colaborativa.-

Para esto, aparece como muy importante, el intercambio que se le requiere al operador cuando DGA le solicita explicaciones sobre los antecedentes comerciales de la exportación, de la mercadería, los costos, el mercado, la logística etc.-  Y se desprende de esto que: la reticencia, negativa o recalcitrancia importará una subjetividad a tener en cuenta. Si en curso de un examen de valor efectuado por DGA, se solicita información al operador sobre los antecedentes del negocio y, ésta se niega, obviamente será más complejo para el servicio aduanero establecer el valor. A posteriori, el operador tendrá pocas razones para invocar el negocio como sustento de su postura.-

El “precio” es,  la valoración que se hace de un objeto, medida en dinero, constituyendo uno de los elementos esenciales del contrato. La distinción entre “precio” y “valor en aduana” tiene especial relevancia a los fines de establecer la materialidad de los hechos respecto a la infracción de “declaración aduanera inexacta”.

De esto surge que la valoración, traducida en el “precio” pactado en la transacción, resulta a priori del acuerdo de las partes en ese caso concreto, constituyendo una valoración real para ellas. Este es el principio en que se basa la denominada “noción positiva” del valor.

Pero, se debe señalar que, los dos protagonistas -o más- de una relación comercial culminan así en la celebración de una transacción de comercio internacional.  Esta tiene el alcance de impactar en forma refleja sobre terceros ajenos a los términos de aquella relación, léase Dirección General de Aduanas.-

En efecto, los resortes que llevaron a esas partes a determinar “un precio” para su transacción, pueden no coincidir, con el “juicio de valor” que el tercero efectúe sobre el objeto de aquella.- Ese tercero resulta ser el servicio aduanero en cualquier de sus áreas con incumbencias al respecto.-

El servicio aduanero como tercero en la relación jurídica generada en la transacción de exportación, y con facultades de valoración, considerará el precio -base del valor- en función de aspectos distintos a los de quienes los fijaron en la relación jurídica negocial de cambio.

Sustancial resulta el análisis económico, y la determinación de la evolución de los valores de la mercaderías en razón de las circunstancias cambiantes en el juego de la oferta y demanda general, y los datos tenidos en cuenta para marcar la tendencia.- Todo esto será materia de consideración en los diferentes informes de las áreas valorantes.-

Pero es de destacar que, la Aduana, siempre procurará determinar un valor de la mercadería que le resulta idóneo y adecuado como base para el cobro de los tributos o, de la cantidad de divisas que deben ingresar o egresar, y este es el norte que orienta sus acciones. –

Tratándose de un organismo público con funciones recaudatorias, su interés se centrará en la incidencia que la ecuación económica del contrato tendrá en los tributos. Al tratarse de derechos de aduana “ad valorem”, el tributo puede llegar a tener una importante influencia en la negociación del precio.

De esto se desprende que, se habrá de analizar la transacción en contraste con el mercado. Todo indicio o sospecha de ausencia de sinceridad en la transacción que se relacione con el precio concertado, importará la posibilidad de reasignar a la mercadería un valor económico que prescinda de las algunas particularidades y subjetividades del caso.

Notese que, los informes que dan origen al caso, le otorgan particular circunstancia a las curvas de la oferta y la demanda y buscan la resultante económica del “mercado”, caracterizado por “numerosos casos” testigos.

Del promedio de éstos se obtiene “la tendencia” anual o por temporada. Se brinda así un concepto de “valor económico” distinto del generado en un caso real de carácter singular. Es otro valor. Es un “valor teórico”, creado sobre la base de un promedio de precios habituales, que tiene en cuenta una situación ideal.-

El “valor de mercado” de una mercadería, es una idealización del valor económico que no surge de una operación particular, sino de tomar en cuenta precios obtenidos en múltiples operaciones individuales, correspondientes a mercaderías similares y en ciertas condiciones ideales de contratación. Esto es lo que lleva a una noción “teórica” del valor.-

El servicio aduanero como terceros ajeno -a las partes de una transacción-está sin embargo interesado –por razones tributarias- en los resultados de ésta.- Esto con una amplitud tal, que le permite desconocer sus términos, señalando la sinceridad o genuinidad o, la importancia económica que se exterioriza de la transacción declarada.

A fin de “ordenar” la mecánica de este interés, la ley establece reglas de valoración que determinan a la administración sobre la forma de fijación de la base imponible, de manera que, el desconocimiento del precio declarado en el marco del contrato y, por ende, el descarte del valor “positivo” tenga límites de “objetividad” y “neutralidad”.

La norma construye, así, un sistema de valoración basado en un arquetipo, una persona ideal, que se mueve por motivaciones de exclusiva utilidad económica, sólo condicionada por la oferta y la demanda.  Esto puede ser un valor distinto al que las partes tuvieron en cuenta en la transacción.

Como se observa el concepto de “valor”, resulta en la “estimación” económica de un objeto en el marco de una transacción internacional y que la valoración podrá ser distinta según la posición asumida por cada uno de los sujetos que toman contacto con dicha situación jurídica. –

De todo lo expuesto resta considerar la incidencia que, sobre esta materia “valoración de exportación”, presentan los conceptos de “noción positiva” y “noción teórica” del valor.  A mayor abundamiento señalo que, estos conceptos, serán la base del proceso de valoración.-

Así, una primera escala es el valor declarado en la destinación de exportación -noción positiva- el precio pagado o por pagar. La “noción positiva” considera que el valor de la mercadería es el representado por el precio que las partes singulares han pactado en el caso individual. –

La “noción teórica” determina el valor sobre la base de un patrón ideal, según el cual cualquier comprador podría adquirir ese tipo de mercadería de un vendedor en ciertas condiciones idea les de mercado.

SOBRE LOS ANTECEDENTES NORMATIVOS

En cuanto al valor en aduana se refiere la noción “teórica”, vigente en la ley 17.352 y luego en el Código Aduanero (ley 22.415), fue cambiada por la noción “positiva” con la adopción de los Acuerdos de Valor del GATT de 1979 y 1994 (importaciones).

En materia de exportación, en cambio no existía un acuerdo internacional. El Código Aduanero que estableció un sistema propio, dispuso de un tratamiento sistemático. Las normas que le precedían aludían al valor o precio FOB (Decreto 3696/60; leyes 17.198 y 17.255, Decreto 2761/71, leyes 18.714 y 18.718, Decreto 3255/71 y ley 21.453) pero no establecían reglas claras para establecer el concepto de valor generando así cuestiones litigiosas.-

El Código Aduanero propone reglas de valoración en exportación que incluyen  pautas compatibles con el Acuerdo del Valor del GATT. La Exposición de Motivos (comentario al Capitulo Sexto del Título I de la Sección IX, párrafos 7 a 13), expresa que ellas procuran:

1. a) establecer reglas objetivas, sobre bases claras y sencillas de fácil comprensión tanto para los exportadores como para el servicio aduanero;
2. b) que dichas reglas tengan en cuenta el “valor real” de la mercadería, por las cuales se liquide el derecho en una compraventa entre partes independientes;
3. c) que se apliquen, en la mayor medida de lo posible, utilizando la documentación comercial que se presenta al despacho y las modalidades más frecuentes y habituales de venta;
4. d) brindar la seguridad de que si el exportador ha convenido su operación en esas condiciones de independencia comercial, se adecuará a la norma del valor imponible prevista en el art. 735 del ordenamiento;
5. e) brindar reglas de valoración que respeten el “principio de neutralidad”, caracterizado por no pretender la obtención, por esta vía, de un mayor o menor ingreso fiscal, dejando los objetivos de política económica de mayor o menor recaudación, en la esfera de fijación del arancel;
6. f) una sistematización de normas de valoración estables, que permitan su previsibilidad, posibilitando su conocimiento y aplicación a las partes intervinientes en los negocios comerciales y a los funcionarios encargados de su aplicación.

Paralelamente es importante consignar que, tiene establecido nuestra CSJN, que la exposición de motivos de una ley resulta un elemento mayúsculo para su interpretación a los fines de establecer sus efectos. Así dicha Exposición debe conjugarse con el sentido de la norma, con los antecedentes, con el propio ámbito de la misma norma, y con las demás circunstancias externas a la propia norma que influyen en su interpretación.-

El servicio aduanero -en las controversias suscitadas por ajuste de valor- establecerá una “noción teórica” en materia de valoración de exportación. No existe otra posibilidad ni mecanismo que le permita un accionar diferenciado pues, fatalmente, es una tercero en la relación transaccional.

Ahora bien, si es cierto que el servicio aduanero  puede concluir siempre en base a un concepto teórico de valor, no es menos cierto, que ello se deba efectuar con el análisis en profundidad sobre los aspectos que se han declarado como valor positivo, todo va en armonioso contraste.-

La noción teórica del valor, se ve reflejada por la redacción del art. 745 del C.A. en cuanto refiere que el objeto del “valor imponible” es permitir el cálculo de los derechos de exportación “sobre la base del precio al que cualquier vendedor podría entregar la mercadería que se exportare” dentro de las condiciones allí indicadas.

Por otra parte el art. 747 del C.A. establece que la aduana debe aceptar como punto de partida el “precio pagado o por pagar”, lo que significa la noción positiva de valor. La Exposición de Motivos corrobora este criterio al expresar que se debe tomar en cuenta el valor “real” entre personas independientes entre sí, de manera que si la operación se adecuó a esas condiciones se la considerará encuadrada en la norma del valor imponible.

Pero además, se desprende los arts. 745 y 748 del C.A., “el precio pagado o por pagar” puede dejar de ser idóneo, y la noción teórica comenzará a cobrar relevancia cuando aquél precio resulte inadmisible. –

No cabe duda que la “noción teórica” ha tenido una fuerte influencia en el sistema de valoración de exportación de nuestro Código Aduanero, pero ello no significa descartar que la “noción positiva” está presente en él, como punto de partida de la determinación del valor imponible.

En el sistema de los artículos 735 y  siguientes se utiliza estos conceptos:

1.- el valor imponible es el valor FOB, FOT O FOR deberá considerarse el monto que surja de la factura;

2.- se debe considerar el nivel comercial sobre la base de operaciones de comercio “usuales”;

3.- mediando un motivo suficiente para considerar inaceptable el precio pagado el servicio aduanero ´podrá desestimar el precio pagado o por pagar;

4.- se aceptará el precio pagado o por pagar, salvo motivo suficiente para considerarlo inaceptable, ergo el exportador podrá demostrar que dicho precio no difiere sustancialmente de alaguno de los valores corrientes;

5.- si el servicio aduanero dispone de antecedentes que difieren notoriamente del precio ´pagado podrá exigir al exportado que justifique su precio bajo apercibimiento de no considerarlo aceptable;

6.- luego cuando el precio pagado no resulte una base idónea de valoración el servicio aduanero podrá apartarse del mismo;

7.- la base de valoración obtenida por estimación comparativa con mercader´  idéntica o en su defecto similar competitiva tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación.-

CUANDO EL PRECIO ES EL REALMENTE PAGADO O POR PAGAR

El valor “real” no es compatible con un precio simulado o incompleto que, en tal caso, dejaría de ser el “precio realmente pagado o por pagar”, de forma tal que al considerar la declaración aduanera el servicio aduanero pondera no solo el precio declarado sino que además la coherencia de la transacción toda, en sus diferentes aspectos, para que todo  resulte congruentes y lógico.

Uno de los elementos reveladores es el propósito comercial y el resultado comercial de la transacción entendiendo por cuestionables aquellas que no lo poseen o que su resultado comercial resultan “a perdida”. Así, a diferencia de lo que ocurre en la búsqueda de pautas macroeconómicas, la regla de valoración procura adecuarse al valor en el caso individual en el que se genera la transacción.

La determinación tributaria aduanera es un procedimiento que constata el hecho gravado, declara la existencia de la obligación tributaria y determina la magnitud del tributo, ergo, siendo el tributo “ad valorem”, debe establecerse la base imponible y la alícuota aplicable.

En otro orden la norma referida a valoración utiliza vocablos que merecen una cuota de interpretación y contexto conglobado, y solo a través de ellos se podrá establecer la realidad de los hechos con contenido jurídico. Aquí descansa el margen de discrecionalidad del servicio jurídico que los aplica otorgándoles un contenido concreto.-

Tales son los casos, entre otros, en que se alude a operaciones de comercio “usuales” (art. 741); que el precio no difiera “sustancialmente” de alguno de los valores “corrientes” (art. 747) o que los valores difieran “notoriamente” del precio pagado o por pagar (art. 747).-

RESUMEN DE LAS REGLAS PARAMETRIZADAS

De lo expuesto se puede extraer en forma concreta las siguientes sentencias:

1. a) para valorar la mercadería que se exporta debe estarse, en principio, al “precio realmente pagado o por pagar” declarado –noción positiva de valor-;
2. b) la ley exige que el servicio aduanero fundamente las razones que justifiquen su intención de abandonar el precio declarado, como punto de partida de la valoración;
3. c) consecuentemente, limita razonadamente los casos en que se encuentra autorizada a valorar sobre bases diferentes a las de dicho precio;
4. d) el exportador tiene la facultad de exigir que la aduana admita el precio declarado como idóneo a los fines de la valoración si demuestra que el mismo no difiere sustancialmente de los que la propia ley avala como comparables en los tres primeros incisos del art. 748 CA.
5. e) Para que la aduana abandone el precio declarado por el exportador como base idónea de valoración, debe tener elementos que superen el grado de una mera sospecha. Usualmente éstos consisten en antecedentes de mercadería idéntica o similar cuyos precios difieran sustancialmente con los declarados por el exportador. Como ejemplo de ello, una declaración de exportación triangulada con diferencias significativas entre, el valor de exportación en país de origen y valor de importación en país de destino de la mercadería.-

Aclaremos que, en el mencionado supuesto del art. 747 CA, el precio “testigo” solo importa como precio comparable, al sólo efecto de fundar si convalida o no el valor declarado, es un “test” de admisibilidad del precio declarado. La diferencia debe ser sustancial,  así lo exige el art. 747 CA para no aceptar el precio comparable como justificativo del precio declarado.

No cualquier diferencia, entonces, permite a la aduana desechar el valor de transacción, y ello es razonable si tenemos en cuenta que el patrón de valoración no radica en valores uniformes, sino que debe reflejar el precio “real” de la transacción particular de la mercadería exportada que se encuentra sujeta a valoración.

La aduana debe fundamentar el rechazo al valor declarado, debe manifestar y motivar la causa de su acción, sobre todo si el resultado de ésta coloca al administrado ante la eventual situación de perder un derecho (arts. 1°, 7 y 11 de la LNPA).

Si el servicio aduanero señala que el precio de transacción declarado debe descartarse, porque el valor de mercado adecuado resulta otro, es menester determinar previamente y sobre la base de parámetros técnicamente fundados que ese “otro” precio difiere sustancialmente con el declarado. Los informes de otros organismos por intercambio de información aduanera o sistema INDIRA aquí resultan también determinantes.-

Entonces, si la aduana posee conocimiento de exportaciones de mercaderías idénticas o similares a las declaradas, que difieren notoriamente del precio declarado, cuenta con elementos suficientes para exigir al exportador que demuestre las condiciones antecedentes del valor declarado.-

Con ello, y a partir de ello, el servicio aduanero  “construirá” un valor “de mercado”, recomponiendo la ecuación acorde a uno de los supuestos contemplados en el art. 748 del C.A.

PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN EX – POST DEL VALOR EN ADUANA

Resolución General N° 5002/2021

La valoración ex-post de las destinaciones definitivas de exportación para consumo comprende el análisis de los elementos de la declaración -cotejando el negocio- y en especial de los datos relativos al valor de la mercadería. –

Las áreas competentes de la Dirección de Valoración y Comprobación Documental perteneciente a la Dirección General de Aduanas realizarán el análisis, la revisión y el control de las destinaciones y documentos aduaneros una vez producido el libramiento de la mercadería.-

Dentro de los (120) días corridos de producidos el ingreso y la asignación de las destinaciones sometidas a estudio de valor, el funcionario interviniente deberá adoptar una decisión respecto de la aceptación o no del valor documentado.

Para ello, en el desarrollo de las tareas inherentes a la determinación del valor en aduana, el agente a cargo procederá a consultar la documentación y demás fuentes de información disponibles en el área que le permitan justificar la decisión de valor a adoptar.

En el supuesto en que los datos disponibles no resultasen suficientes o en ausencia de éstos, o en aquellos casos en los que exista una duda razonable sobre los precios declarados, el agente a cargo deberá iniciar el proceso de intercambio de información con el exportador.

A tal efecto, le solicitará al operador declarante el aporte de documentación y/o información adicional que justifiquen los valores declarados y permitan determinar la base de valoración aplicable. Es importante destacar que el operador tiene la carga de brindar cuanta información posea y agregado a ello su conducta es merituable a posteriori.-

La documentación respaldatoria podrá consistir en: lista de precios, folletos, catálogos, documento aduanero de ingreso de la mercadería en el país de destino, instrumentación bancaria, análisis de costos (de producción, de adquisición, de exportación), contrato, orden de compra, factura de exportación, notas de débito/crédito, información sobre cotizaciones internacionales de la mercadería exportada y/o cualquier otro elemento que se considere justificativo del valor declarado.

Cumplido el aporte documental o, de no realizarse ninguna presentación por parte dela exportadora, las áreas de valoración contarán con un plazo para expedirse acerca de la razonabilidad de los valores documentados. Dicho plazo será prorrogable por idéntico término de manera automática, en caso de resultar necesario.

Entonces, una vez reunidos y analizados los elementos disponibles en el área y/o los que hubieren sido requeridos y aportados por el declarante, las áreas de valoración deberán:

1°.- Aceptar el valor documentado: En este supuesto, se dejará constancia en el sistema informático de registro correspondiente, la conformidad del valor declarado y los elementos tenidos en cuenta para la adopción de tal decisión.

2°.- No aceptar el valor documentado  y:

1. procederá a efectuar los cargos de valor que pudieren corresponder,
2. el procedimiento para las presuntas infracciones o delitos –en cuanto corresponda- y/o
3. supeditar la determinación del valor en aduana, según el siguiente detalle:

En lo que a este trabajo interesa, la diferencia de valor suficiente para la génesis de sumario infraccional, es lo que se analizará a continuación. Así es que, cuando se constate “prima facie” la existencia de presuntos ilícitos con motivo de los estudios practicados, la Dirección de Valoración y Comprobación Documental  procederá en los términos de los artículos 1080 y siguientes para las infracciones o, del 1118 y siguientes del Código Aduanero en el caso de los delitos, remitiendo las actuaciones al Departamento Procedimientos Legales Aduaneros de la Dirección de Legal -Subdirección General Técnico Legal Aduanera-, a la División Sumarios de Prevención dependiente de la Dirección de Investigaciones -Subdirección General de Control Aduanero-, o a la respectiva aduana del interior.-

Aperturada que fuera la instancia infraccional, ésta genera un nuevo “estado” en cuanto al estudio de los hechos y las consecuencias de los mismos. Esto es así pues de, alguna manera se reeditan, o se pueden reeditar, los elementos que fueran sustanciados y merituados en la instancia en la que se analizó el valor declarado y que terminó en rechazo de aquel y una instancia infraccional.-

Se destaca que, el informe de Dirección de Valoración y Comprobación Documental que  rechaza el valor declarado, asimismo determina el valor imponible y denuncia una posible situación infraccional, en cuyo proceso, el encartado tendrá el derecho a su defensa. Es en esa instancia de defensa que se apuntala la idea de la reedición de todo cuanto se hubiese ventilado anteriormente.-

Como se observa son dos instancias, la primera, frente a la Dirección de Valoración que culmina en un acto administrativo que puede rechazar o no el valor declarado y, una segunda, frente al Juez Administrativo en la que, analizado el acto de rechazo del valor declarado, se decide o no la responsabilidad por un hecho infraccional.-

Podrá el interesado aportar, en dicha instancia, toda la documentación, argumentos, elementos que entiendan hagan a su derecho de defensa y, deberá además, tener acceso a los antecedentes, todos, que sirvieron de base para colocarlo en la situación en que se encuentra.-

SOBRE LA CARGA DE LA PRUEBA

Tal como lo señala la Dra. Catalina García Vizcaíno (“El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias Inferiores y Superiores: En Homenaje a los 50 años del Tribunal Fiscal de la Nación”, 2a. ed. Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2011, p. 376), la carga de la prueba se refiere a la cuestión atinente a quien prueba, quién debe provocar la introducción de los elementos probatorios en el proceso y que son la base de sus posturas. Esa carga constituye un imperativo del propio interés, quien no lo ejerce lo pierde.-

“Se ha formulado la siguiente regla en orden a la distribución de la carga de la prueba: Incumbe a cada parte probar los hechos que integran el supuesto contenido en la norma jurídica que cada una pretende que sea aplicada como fundamento jurídico de la pretensión que formule”.

Que en relación a ello, resulta aplicable en el procedimiento infraccional por ajuste de valor que, si quien afirma el hecho es el servicio aduanero, él será el que deberá sostener la veracidad de su cuestionamiento y, de lograrlo, se transferirá al exportador -en este caso- la carga de demostrar la veracidad y exactitud de su declaración de valor.

La aduana, dentro de este proceso, debe producir elementos de mérito eficientes relacionados a la necesidad de un ajuste del valor declarado y sobre sus consecuencias. Esto significa que, el operador de comercio exterior, ha tenido la oportunidad de contralor que le corresponde en aquel proceso de determinación y que, además, las conclusiones de los informes cuenten con todos los antecedentes documentales e información relacionada.-

Pero, todo esto de forma tal que el propio exportador, pueda ejercer en una primera instancia el cotejo y luego en su defensa, el control sobre todo informe y sobre los antecedentes que le han servido de base y, para que también el juez administrativo pueda decidir en base a elementos existentes cotejables.

Ya ha sido resuelto por el TFN que los informes -de una planilla Excel- deben resultar acompañados de la documentación respaldatoria a la cual acceden, de lo contrario, el interesado no tendrá oportunidad de contralor y defensa por una parte y aquel acto administrativo volcado en base a la planilla será incausado.-

Toda giro o corrida de vista debe contener la información suficiente en circunstancias tales que permitan al encartado una plena y adecuada defensa. No se puede ventilar una situación infraccional sin que se encuentren presentes todos los elementos de “cargo”.-

Así tanto el encartado como el Juez deberán tener acceso: al método de cálculo utilizado para alcanzar, por ejemplo, los precios promedios obtenidos, o todo elementos que constituyan fundamento suficiente para desestimar el precio de la mercadería declarado por la actora; o toda la documentación invocada por la Aduana como antecedente de ajuste valor. En resumen toda la información que fuera tenida en cuenta por el servicio aduanero para un ajuste de valor debe estar a disposición de quien tenga el derecho de su contralor.-

La normativa exige que DGA agregue un informe en el que “conste la fundamentación técnica” del ajuste de valor. El mismo debe sustentarse, razonablemente, en los precedentes que lleven a la conclusión vertida en el dictamen, y que los mismos deben exhibirse en el procedimiento, a efectos de respetar el sistema de valoración previsto en el Código Aduanero y de defensa en el proceso infraccional.

Esto se traduce en que, el referenciado informe técnico, que sirva de fundamento al ajuste practicado en el caso, debe hacer mención de los antecedentes utilizados para llegar a los valores de referencia allí informados, antecedentes que deben encontrase además agregados y glosados.-

Es decir, todo relevamiento efectuado debe contar con sus antecedentes que lo expliquen y sostengan -y encontrarse agregados-.- Toda planilla de los datos recolectados correspondientes a informes sobre operaciones de exportación debe tener glosada la documental que respalda los elementos volcados.-

La recomposición de valor realizada por el servicio aduanero, debe ser efectuada acorde a derecho y deberá contener sus fundamentos técnicos. En igual sentido se debe transitar un eventual proceso infraccional sustanciado con respeto al derecho que le asiste al administrado. Lo contrario redundará en la posibilidad de actos administrativos nulos y sentencias que así los declaren. –

Dr Sergio Rubén Caamaño.-

El presente importa un ensayo con opiniones personales y no representa la postura del organismo en el cual cumplo funciones.-