- El tema
Este tema se analizó en una reciente jurisprudencia () en que el planteo principal era que la implementación del impuesto específico sobre realización de apuestas Nº 27346 importaba en los hechos con la imposibilidad de su traslación hacia los consumidores, ante lo cual se presentó el tema de la referencia.
Es de recordar que la ley 27.346, en su Título III, Capítulo I, estableció el tributo de referencia para gravar la realización de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de azar y/o apuestas automatizadas, de resolución inmediata o no, habilitadas y/o autorizadas ante la autoridad de aplicación, sobre el expendio, entendiéndose por tal el valor de cada apuesta cualquiera sea el medio en que se lleve a cabo ().
A tales efectos, se especificó que se consideran sujetos del gravamen a las personas humanas y personas jurídicas que exploten este tipo de máquinas, bajo cualquier forma, instrumentación o modalidad en el país, estando obligados a la habilitación y/o autorización ante la autoridad de aplicación.
En todos los casos, el perfeccionamiento de los hechos imponibles se configura al momento de su ejecución, entendiéndose por tal acto de apuesta.
El impuesto resultante se liquida y abona en forma quincenal sobre la base de la declaración jurada efectuada en los términos que reglamente a tal fin AFIP (hoy ARCA), cuya determinación se hacía aplicando el 0,75%, (luego 0,95%) sobre la base imponible respectiva, equivalente al valor de cada apuesta.
A su vez, la RG 4036 de la AFIP reglamentó los mecanismos de determinación e ingreso de tributo, así como las formas, plazos y demás condiciones aplicables al efecto.
Así, se dispuso que los sujetos inscriptos en el Registro de Operadores de Juegos de Azar, serían dados de alta de oficio en el tributo como especificándose que a los efectos de la determinación del impuesto se considerará que en el valor de cada apuesta que efectúe el apostador, se encuentra incluido el gravamen.
De tal forma, surge de tal normativa, que el tributo grava el consumo o utilización de apuestas realizadas por medio de máquinas electrónicas, siendo el sujeto alcanzado por el apostador (contribuyente de hecho), mientras que sujeto que explota los juegos de azar es el legalmente designado para su declaración y pago.
Así, respecto de la naturaleza del tributo surge que, para ambas partes, se trata de un impuesto indirecto.
- El tema en discusión
El contribuyente presenta una acción declarativa de certeza, en los términos del art. 322 del CPCyCN, cuestionando la inconstitucionalidad dispuesta por la RG 4036, al no tener en cuenta que la adecuación de las máquinas de juego para poder trasladar el impuesto al portador requería de un cierto lapso.
A tales efectos, destaca que ello requiere de una modificación técnica en los sistemas de las máquinas, que debe estar autorizado previamente por el Instituto Provincial de Loterías y Casinos de la PBA.
Todo ello implicó que, durante el período reclamado en autos, no fue posible trasladar el impuesto al apostador y, por lo tanto, no se hizo posible el cobro al contribuyente de hecho de la obligación tributaria.
De tal forma, la parte recurrente señala que las empresas debieron asumir el pago, por lo que la regulación del gravamen, modificó en la práctica la naturaleza del tributo, transformándolo en directo, toda vez que la responsabilidad del pago recae sobre aquellos.
A su turno, el juez de primera instancia rechazó la demanda iniciada por la parte recurrente, señalando que no se habían configurado las causales de excepción por las cuales el Congreso de la Nación puede establecer impuestos directos.
Para ello, sostuvo el a-quo que se trata de un tributo selectivo o específico, en que el hecho imponible es atribuido a quienes exploten máquinas electrónicas de juegos de azar, quienes resultan ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Por lo tanto, se trata de un impuesto indirecto, al gravar una manifestación mediata e indirecta de capacidad contributiva, al verificarse el hecho imponible con el expendio del bien o servicio gravado, sin perjuicio de su posible traslación a terceros adquirentes, en los términos que la ley permita.
- La resolución de la Cámara
El fondo de la cuestión quedó planteada en la pretensión de declaración de inconstitucionalidad de la reglamentación del impuesto a las apuestas, durante el período en que no pudieron adecuarse las máquinas electrónicas porque las empresas debieron afrontar su pago.
Al respecto, la Alzada señala que la naturaleza trasladable del tributo en cuestión no impide, por ejemplo, que por razones de mercado o conveniencia comercial, el sujeto pasivo de derecho decida absorber la carga del impuesto, al calificarse como una “opción” voluntaria de su parte ().
Por otro lado, sostuvo la Cámara que los obstáculos técnicos invocados, por sí solos, no descartan que se haya podido trasladar el costo del tributo de un modo distinto, máxime si se considera que las empresas pudieron determinar y declarar el impuesto sobre la realización de apuestas sin inconvenientes. Es por ello, que las circunstancias argumentadas por la actora en torno a la dificultad o imposibilidad de la traslación del impuesto en cuestión al precio de la apuesta, no determina, per se, que aquel transforme su naturaleza en tributo directo.
Por otra parte, la Cámara considera que tanto sus elementos como características, permiten encuadrar al tributo dentro de la categoría de los tributos indirectos, que el texto constitucional define como competencia concurrentemente entre el Estado Nacional y las provincias, de modo que no se verifica una invasión a las competencias de los estados locales.
Dr. Humberto J. Bertazza
