El modelo de Convenio Tributario de la ONU. Claves de la nueva versión – Dr. Alfredo Collosa
En septiembre de 2025, el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de las Naciones Unidas (DESA) publicó la más reciente actualización del Modelo de Convenio Tributario de la ONU (UN Model Tax Convention), un instrumento de referencia para la negociación de tratados fiscales bilaterales entre países[1].
Esta nueva edición introduce cambios sustanciales respecto de versiones anteriores, en particular en lo relativo a la tributación de servicios digitalizados, los recursos naturales y las primas de seguro, además de renovar su propio nombre institucional.
- ORIGEN Y PROPÓSITO DEL MODELO
El Modelo de la ONU forma parte de los esfuerzos internacionales, iniciados por la Sociedad de Naciones y continuados por la OCDE y otros foros regionales, para eliminar la doble tributación entre países.
A diferencia del Modelo de la OCDE, el Modelo de la ONU otorga mayor peso a los derechos de imposición del “país de la fuente” —es decir, el país donde se genera o invierte el capital— frente a los del “país de residencia” del inversionista.
Esta orientación ha sido históricamente relevante para los países en desarrollo, aunque también es adoptada por algunos países desarrollados en sus tratados bilaterales.
Un dato simbólico de esta edición es que el Comité de Expertos decidió eliminar de su nombre la referencia “entre países desarrollados y en desarrollo”, reconociendo que el enfoque de mayores derechos de imposición en la fuente también es utilizado por naciones desarrolladas.
El Modelo no es vinculante ni constituye una recomendación formal de las Naciones Unidas.
Su función es facilitar la negociación, interpretación y aplicación práctica de convenios tributarios bilaterales, sirviendo como marco de referencia técnica para los negociadores de cada país.
- UN NUEVO ARTÍCULO PARA GRAVAR LOS SERVICIOS
El cambio más relevante de esta actualización es la creación del Artículo 12AA (Fees for Services / Comisiones por servicios), elaborado por la Subcomisión sobre la Economía Digitalizada y Globalizada y adoptado en la trigésima sesión del Comité, en marzo de 2025.
Este nuevo artículo reemplaza a los antiguos Artículo 12A (Comisiones por Servicios Técnicos) y Artículo 14 (Servicios Personales Independientes), ambos derogados.
El objetivo de esta consolidación es eliminar las dudas interpretativas sobre el alcance de los derechos de imposición del Estado de la fuente y simplificar la aplicación general del Modelo, unificando en una sola disposición el tratamiento de los pagos por servicios prestados por no residentes.
- LA REGLA DE SUJECIÓN A IMPOSICIÓN.
Otra novedad significativa es la incorporación del nuevo párrafo 3 del Artículo 1, que introduce una “regla de sujeción a imposición”.
Bajo esta disposición, un Estado de la fuente solo está obligado a reducir su impuesto interno sobre un ingreso —en aplicación de las reglas de un convenio tributario— si ese ingreso está efectivamente sujeto a impuesto en el Estado de residencia, a una tasa no inferior a un mínimo que se acuerde bilateralmente.
Esta regla busca resolver casos de doble no tributación no deseada, atendiendo a la preocupación de países en desarrollo que, en el pasado, renunciaban a derechos de imposición sin que existiera realmente un riesgo de doble tributación, debido a exenciones o tasas reducidas en el otro Estado contratante.
- NUEVOS ARTÍCULOS: RECURSOS NATURALES Y SEGUROS
La versión 2025 introduce dos artículos completamente nuevos.
El Artículo 5A (Ingresos derivados de la exploración o explotación de recursos naturales) el cual reduce el umbral para configurar un “establecimiento permanente” en actividades relacionadas con recursos naturales presentes en un Estado contratante.
Basta con superar 30 días de actividad en un período de doce meses para que se considere que existe establecimiento permanente, un umbral mucho más bajo que el aplicable a otras actividades empresariales.
Fue desarrollado junto con la Subcomisión sobre Tributación de las Industrias Extractivas.
Por otro lado se incorpora el Artículo 12C (Primas de seguro) por el cual se permite que el Estado de la fuente grave las primas de seguro sobre una base bruta, en lugar del enfoque anterior que exigía presumir un establecimiento permanente conforme al antiguo Artículo 5(6) y luego tributar las utilidades bajo el Artículo 7.
Los países en desarrollo consideraron este nuevo enfoque más simple de administrar.
Como consecuencia, el párrafo 6 del Artículo 5 fue eliminado.
- OTROS CAMBIOS RELEVANTES
Además de las modificaciones señaladas, el Comité aprobó otros ajustes puntuales:
– Regalías (Artículo 12), se amplía la definición de “regalías” para incluir pagos por el uso de software, incluso cuando dicho uso no implique la utilización de un derecho de autor.
-Transporte internacional (Artículo 8) se reordenan las alternativas del artículo y se revisa la Alternativa A (que permite la tributación en la fuente de ingresos por transporte internacional) para alinearla más con la práctica real de los tratados.
– Relación con otros acuerdos (Artículo 25), se agregan disposiciones sobre la relación entre los tratados tributarios y otros acuerdos —como los de comercio o inversión— que también puedan incidir en materias fiscales.
– Comentarios al Artículo 6: se incorporan precisiones menores para clarificar su aplicación.
- EL ROL DE LOS COMENTARIOS Y LAS OPINIONES MINORITARIAS
Los Comentarios a los artículos son considerados parte integral del Modelo, tanto como los artículos mismos.
Con frecuencia citan los Comentarios del Modelo de la OCDE (generalmente en su versión de 2017), señalando expresamente cuando se han omitido párrafos o se han introducido cambios o adiciones, identificados mediante corchetes en cursiva.
Desde 2020, el Comité aplica un proceso formal para el registro de “opiniones minoritarias” dentro de los Comentarios, con una terminología estandarizada según el nivel de respaldo: opinión de un único miembro, de una minoría pequeña (2 a 4 miembros), de una minoría mediana (5 a 9 miembros) o de una minoría amplia (10 a 12 miembros, sobre un total de 25).
Este mecanismo busca dar mayor transparencia y trazabilidad a las posiciones divergentes dentro del Comité de Expertos en Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación.
- CONCLUSIÓN
El Modelo de Convenio Tributario de la ONU 2025 refleja una actualización profunda orientada a modernizar el tratamiento de los ingresos por servicios, digitales y tradicionales, así como a resolver situaciones de doble no tributación y a incorporar reglas específicas para sectores como los recursos naturales y los seguros.
Estas reformas responden a inquietudes planteadas tanto por países desarrollados como en desarrollo, y buscan simplificar la negociación y aplicación de los convenios tributarios bilaterales en un contexto económico cada vez más digitalizado y globalizado.
El documento completo, con los 31 artículos del Modelo y sus extensos Comentarios, está disponible públicamente en el sitio de la Oficina de Financiamiento para el Desarrollo Sostenible de la ONU.
Dr. Alfredo Collosa
[1] https://financing.desa.un.org/sites/default/files/2026-08/UN%20MODEL_2025_web.pdf United Nations Model Tax Convention 2025, DESA / Financing for Sustainable Development Office.
