1. El tema
El art. 10 del RPT establece este tipo penal como el que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de las obligaciones tributarias o de los recursos de la Seguridad Social.
Para ello, se establece un umbral de punibilidad de $ 20 millones por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones y de $ 3.500.000 por cada mes, en el caso de los recursos de Seguridad Social y sus sanciones.
La maniobra no consiste en una evasión fiscal, es más, en estos casos, la determinación tributaria no es objeto de impugnación por parte del Fisco. En este caso, el delito consiste en aparentar dolosamente el cumplimiento de la obligación fiscal.
De tal manera, la consumación del delito se configura con el uso de un instrumento falso, tendiente a aparentar su cumplimiento ([1]).
El delito gira en torno a la simulación de la cancelación de la obligación, que necesariamente debe ser dolosa y que se refiere a un pago que, en definitiva, no tuvo lugar.
El tipo penal se configura por el despliegue de una maniobra que crea en el Fisco la falsa apariencia de que se ha cancelado una deuda, cuando en realidad tal hecho no ocurrió ([2]).
Estamos ante una modalidad comisiva de forma abierta, en la práctica nos encontramos ante una casuística muy variada.
Sin embargo, uno de los casos más generalizados, es el del cómputo de pagos a cuenta, como por ejemplo retenciones y percepciones, apócrifas o inexistentes, que generan un saldo a favor del contribuyente que, por ser de libre disponibilidad, se termina utilizando para cancelar otro impuesto, mediante el mecanismo de la compensación impositiva.
- El caso “SA SRL”
Un caso jurisprudencial reciente ([3]), nos permite volver sobre el tema.
El contribuyente había presentado diversas declaraciones juradas de IVA, en las cuales computó, en concepto de pagos a cuenta, el Programa de las Naciones Unidas para el desarrollo de la Agencia Espacial Europea.
Se trata de la RG 3349 que estableció un régimen por el cual se exime del pago del IVA a este programa, por las compras, locaciones o prestaciones de servicios gravadas por el tributo, realizadas en el mercado interno a sujetos que revisten la calidad de responsables inscriptos.
En tal sentido, el importe atribuible al IVA que se consigne en la factura o documento equivalente, tendrá para los proveedores, locadores y prestadores el carácter de impuesto ingresado y bajo tal concepto puede ser computado en la DJ del período fiscal al cual resulten imputables las operaciones correspondientes.
De tal manera, el contribuyente computó en las DJ los montos en concepto de pagos a cuenta.
Sin embargo, el Fisco, en el marco de una fiscalización, requirió a la contribuyente que aportara la documentación respaldatoria de la operación que no tuvo respuesta alguna.
Pese a ello, el contribuyente presentó las DJ rectificativas, acogiéndose a un plan de facilidades de pago de ARCA, por el impuesto adeudado con más sus intereses, el cual se encontraba vigente al momento de la resolución judicial.
A su turno, el a quo ([4]) dictó el procesamiento de la persona humana y jurídica, trabándose, un embargo, sobre los bienes de los nombrados. La Cámara confirmó la resolución apelada en cuanto fue materia del recurso.
Es de interés señalar los fundamentos de la defensa y la posición de la Cámara al respecto.
Un primer tema que se analiza es el de la alegación que el hecho investigado resultaría atípico desde el aspecto material, al no encontrarse afectado el bien jurídico tutelado, en razón de la rectificación de las DJ del IVA y su inclusión en un plan de facilidades de pago.
Al respecto, la Cámara estableció que la conducta desplegada por el contribuyente habría generado una distorsión de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, que sería constitutiva de una maniobra engañosa con idoneidad suficiente para afectar el bien jurídico tutelado.
En realidad la presentación del contribuyente no era espontánea pues aconteció con posterioridad a la intervención fiscal, al haberse iniciado una fiscalización.
Por otra parte, la regularización de la deuda tributaria a través de un plan de facilidades de pago carece del efecto exculpatorio que la defensa pretendió asignarle.
Tampoco recepciona la Cámara la defensa de la aplicación de la ley penal más benigna, pues la adhesión a un plan de pagos implica circunstancias no abordadas por la Ley 27.799, que no se han modificado en su formulación legal en la ley penal que se encontraba vigente a la época de la comisión de los hechos.
Otro aspecto cuestionado por la defensa es el vinculado a una conducta atípica desde el punto de vista subjetivo en torno al imputado.
En realidad el imputado era socio gerente de la entidad, detentaba el 99% de las cuotas partes del capital social, se hallaba vinculado a las cuentas bancarias de la sociedad, era administrador de relaciones y había presentado las DJ cuestionadas.
Tales hechos merecen para la Cámara su injerencia en el manejo de los asuntos administrativos, financieros y tributarios de la sociedad.
En tal sentido, se consideró que no podía manifestarse ajeno a la conducta de la sociedad ni desconocer la administración de aquella, ante el hecho de ser socio mayoritario, gerente y administrador de relaciones de la contribuyente, por lo que el hecho investigado no se sustentaba exclusivamente en forma objetiva por el cargo que ejercía en la sociedad.
Tal como tiene dicho la Cámara con anterioridad ([5]) no resulta verosímil que quien se desempeña como responsable de una empresa y en muchas ocasiones se beneficia directamente con el resultado comercial de la misma, se haya mantenido ajeno al manejo contable de aquella.
Por último, la atribución de la responsabilidad penal a la persona jurídica se asienta sobre la acreditación de la materialidad del hecho, entendiéndose como tal, no sólo la comisión del ilícito del que se trate, sino también la participación del sujeto individual y la constatación de la vinculación del mismo con el ente ideal.
Dr. Humberto J. Bertazza
[1] “G., Juan Alberto” CF Mar del Plata, Sala II del 15/11/2017
[2] “W.J” TOF Paraná del 31/7/2020.
[3] “SA SRL y otro” CNAPE, Sala “A” del 21/9/2026.
[4] JF Garantías en lo Penal Económico N° 4.
[5] Registros internos 442/04, 1125/05, 332/10, 646/11 y 394/12, entre otros, de la CNAPE, Sala “B”.
