AJUSTE IMPOSITIVO POR INFLACIÓN. LO QUE DEJA CANDY ( Publicado en Suplemento Constitucional de La Ley, agosto 2.009 – Comentario Fallo: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009/07/03 ~ Candy S.A. c. AFIP y otro )
por Dr. Mariano Ballone
SUMARIO: 1. Introducción.- 2. Las cuestiones procesales.- 3. El principio de legalidad. Una vuelta a los setenta; o quizás peor.- 4. La afectación constitucional.- 5. Cómo deberá medirse la confiscatoriedad desde ahora. Todo o nada?- 6. Conclusiones.
1. Introducción
Luego de varios años de ansiosa espera, la Corte Suprema de Justicia de la Nación finalmente se pronunció, in re Candy (1), sobre los efectos confiscatorios de la inaplicabilidad de las normas de ajuste por inflación contenidas en la ley del impuesto a las ganancias. Mucha agua había corrido bajo el puente antes de esta decisión, ya que en el ínterin no sólo el Estado había ofrecido variados mecanismos para intentar agotar esta cuestión (2) sino que, además, la Corte in re Dugan Trocello (3) había anticipado que abordaría la eventual declaración de inconstitucionalidad solo si la prueba reunida en un caso sometido a su estudio resultaba apta para acreditar palmariamente tal afectación.
Si bien otra relevante cantidad de acciones (de amparo y declarativas de certeza) fueron resueltas según la doctrina Dugan, el llamado a los Amigos del Tribunal (4) ratificó que la cuestión de fondo (i.e.; la eventual inconstitucionalidad de las normas que hacen inaplicable el ajuste impositivo por inflación) merecía, en opinión de la propia Corte, un pronunciamiento concreto. Sin perjuicio del trascendente valor del fallo en tanto declara la confiscatoriedad del impuesto a las ganancias resultante en el caso concreto, Candy no resuelve algunos otros aspectos fundamentales sobre los que se esperaba su decisión.
Así, al aceptar como legítimas las normas que hacen inaplicables el ajuste impositivo por inflación (salvo probada confiscatoriedad de su aplicación en un caso concreto), la Corte parece retrotraer el estado de situación a los primeros años de la década del setenta, cuando existían unas pocas previsiones legales (no sistematizadas) para hacer frente a este fenómeno económico indeseado que provoca, entre otros daños, la captación de rentas no genuinas a los efectos tributarios. El Tribunal reconoce, como ya lo había hecho para otros tributos, que el impuesto a las ganancias no puede absorber una porción sustancial de la renta, pero no ofrece al respecto una solución que exceda el interés concreto de la causa que decide.
Por su parte, el Alto Tribunal también ratifica la trascendencia de las cuestiones procesales, y no únicamente las probatorias, involucradas en la causa. Estas referencias cobran magnitud a la hora de medir otros casos susceptibles de ser resueltos (5).
Si bien el pronunciamiento de la Corte es auspicioso (fija, en este caso, un límite (62%) más allá del cual la renta neta calculada sin ajuste por inflación es confiscatoria], deja sin definir muchos otros en los que, aún sin alcanzarse esos índices, la tasa efectiva del impuesto resulte igualmente irrazonable y, por lo tanto, confiscatoria. En épocas en que la Excelentísima Corte Suprema busca restringir su intervención dado el número de causas que llegan a su conocimiento (6), tal vez pudo ofrecer (a manera de dictum) pautas claras y de aplicación generalizada sobre la confiscatoriedad en la materia (7), y así permitir que las instancias inferiores, o hasta el propio organismo fiscal, hicieran la valoración particular de los casos concretos de acuerdo con esa doctrina.
2. Las cuestiones procesales
Recordemos que el pronunciamiento del Alto Tribunal in re Dugan, abrió entre los especialistas un debate acerca de la vía procesal adecuada para discutir este tema. Aquélla era una acción de amparo y el Procurador General de la Nación había sostenido que en ese «limitado marco» no era posible acceder a la petición de la amparista. Candy resuelve también una acción de amparo, y al considerarla procedente ratifica que este remedio es apto cuando se procura el mantenimiento de la supremacía constitucional y no se cuenta con un medio procesal más idóneo (i.e.; expedito, rápido y efectivo).
Queda ratificado además, que el escollo encontrado por la Corte en Dugan había sido la debilidad probatoria que, en tal caso, no permitía acreditar de modo concluyente la afectación constitucional invocada. Candy también resuelve en parte este tema, porque el voto mayoritario recepta como suficiente la prueba originada en un informe pericial preparado por la actora sobre la base de sus estados contables, coincidente con el efectuado por el perito contador designado por el juez de grado y, este, sin objeciones de ninguna de las partes. A través de este complejo probatorio se acreditaron los distintos índices que llevaron a la Corte a declarar la irracionalidad de un impuesto a las ganancias que, por la no aplicación del ajuste por inflación, absorbe el 62% de la renta impositiva y el 55% de las utilidades contables, ambas ajustadas por inflación.
Puede asumirse que otros contribuyentes reflejen para 2002 situaciones similares a la de Candy, y que incluso en sus acciones pudieron haber ofrecido pericias idénticas a la producida en este caso. Lo que no puede asegurarse, sin embargo, es que en todas esas causas la decisión judicial haya también admitido la intervención técnica de un tercero (perito de oficio). Si este finalmente fuera un escollo, y la Corte eventualmente decidiera que un caso así es análogo a Dugan, entendemos que tal decisión afectaría como mínimo la garantía de defensa en juicio, pues no es razonable hacer pesar esa consecuencia sobre un actor diligente que ofreció todo el plexo probatorio disponible, y que tuvo la mala fortuna de ocurrir ante un magistrado que consideró suficiente una certificación contable o una pericia de parte sin la intervención del fisco, para tener por acreditados los parámetros de una potencial confiscatoriedad.
Por ello es relevante tener presente que en Candy, antes del análisis concreto de la prueba, el más Alto Tribunal destacó el «especial énfasis» puesto «en la actividad desplegada por el actor, requiriendo la prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega» (8). Si bien el voto mayoritario valora fundamentalmente la prueba ofrecida por el actor, no sucede lo mismo con el voto en disidencia, ya que apoyado en la idea de la prueba concluyente, restó valor a la prueba producida por entender que el perito oficial no se había expedido sobre todo cuanto debía «ratificar o rectificar».
Así pues, si se sigue el voto mayoritario, sería de esperar que la eventual actitud perezosa de algún juez de instancia inferior no altere la buena senda. Otra sería la solución, si el criterio de la disidencia in re Candy prevaleciera, pues la suerte de la tacha de inconstitucionalidad quedará entonces ligada a la presencia de todos y cada uno de los elementos probatorios, lo que no debería ser así si, con las pruebas producidas, el Tribunal puede formarse opinión suficiente acerca de cuanto debe resolver (9).
Otro aspecto procesal relevante del análisis del fallo es el relativo a la decisión de Candy de mantener, en su respuesta al traslado del recurso extraordinario, aquellos argumentos referidos al efecto confiscatorio de las normas que impiden aplicar el ajuste impositivo por inflación, a pesar de que tales argumentos no habían sido tratados por las sentencias de las instancias anteriores. Entendemos que, efectivamente, esta cuestión puede resultar limitante en otros planteos que pretendan asociar su suerte a la de Candy, y que hayan omitido plantear, en la instancia extraordinaria, la cuestión constitucional de los efectos confiscatorios de la falta de aplicación del ajuste por inflación para fines impositivos.
3. El principio de legalidad. Una vuelta a los setenta; o quizás peor
La Corte Suprema ratifica en Candy algo de lo que había anticipado en Dugan. Las normas que hacen inaplicable el ajuste impositivo por inflación (10) «representan una decisión clara y terminante del Congreso Nacional (.) único poder el Estado investido de la atribución para el establecimiento de tributos» (11), de modo que no hay violación al principio de reserva de ley tributaria, conclusión que no se modifica, añade el Tribunal, «por el mero hecho de que haya existido un período en el que se observó un sensible proceso inflacionario» (12). Por ello, revoca la sentencia de la instancia anterior (13).
La sentencia que se comenta aborda luego (14) todo lo relacionado con los efectos confiscatorios que las normas que suspenden el ajuste impositivo por inflación provocan a la firma Candy en el ejercicio 2002 del impuesto a las ganancias. De allí se desprende algo para lo cual, si bien de Perogrullo (15), se esperaba una solución o rectificación: en la Argentina está vigente el impuesto a la inflación.
Ello, en tanto el impuesto a las ganancias de las empresas debe ser calculado, aún en tiempos inflacionarios como los actuales, según el resultado histórico, y solo se admitiría ahora una solución distinta, con posible aval de la Corte, si tal resultado arroja una alícuota efectiva de imposición sobre la renta similar al 62%. Entendemos que ese límite solo nos orienta y que podría seguir idéntica suerte uno menor. Volveremos sobre este aspecto, pues no puede soslayarse que la propia Corte se ha cuidado de reiterar en Candy su tradicional doctrina sobre los límites relativos en materia de confiscatoriedad y la necesidad de analizarla en función del tiempo y otras circunstancias cambiantes (16).
Ciertamente, con las pautas brindadas en Candy no es posible saber qué alícuota máxima es tolerable por el programa constitucional argentino en épocas de inflación o, lo que es similar, a cuánto debe trepar la inflación (siempre no deseada) para que las normas (hoy suspendidas) escritas en la ley del impuesto a las ganancias renueven sus efectos.
Por ello decimos que esta situación nos devuelve, de algún modo, a los primeros años de los setenta, cuando no existía un mecanismo ordenado para corregir ese efecto, que provoca como sabemos una pérdida constante del poder adquisitivo de la moneda y la distorsión consecuente de la base imponible. Se altera de este modo la renta real sobre la que correspondería tributar y se gravan utilidades ficticias.
Estas cuestiones han sido tenidas en cuenta en el mensaje de elevación de la ley 21.894 que introdujo el mecanismo de ajuste por inflación, al aceptar que «el impuesto no debe recaer sobre las ganancias meramente nominales, cuando la empresa ha debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria (.) dichas ganancias así consideradas no siempre representan en términos reales la verdadera variación operada en el patrimonio«. Dijimos además en el título de este punto «.o aún peor», porque antes de la incorporación a la ley del impuesto a las ganancias del mecanismo de ajuste por inflación, en la Argentina existía al menos una serie de normas disociadas previstas para atacar este problema (17). Hoy ni siquiera contamos con ellas.
Toda vez que para la Corte no es de su competencia «considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público.» (18); será entonces el legislador quien deba tomar cartas en el asunto, pues si lo ha hecho hace 40 años, cuando «…buscó reflejar una situación patrimonial y un resultado económico que adaptara sus valores históricos a los que correspondía a una realidad distorsionada por la inflación» (19), no debería ahora aguardar una crisis como la de 2002 para movilizar su tarea.
Entretanto, no puede tampoco soslayarse que las normas que hacen inaplicables el ajuste impositivo por inflación son producto del sistema nominalista operado desde 1991 (20), y que su finalidad (i.e.; dotar de confianza a la convertibilidad de la moneda (21)) perdió vigor al abandonarse aquel sistema (22). Su mantenimiento es inconsistente con la realidad de hoy, aun cuando ella esté signada por los cuestionados índices oficiales del INDEC.
Por ello, aun cuando la Corte haya entendido ahora legítima la no aplicación del ajuste impositivo por inflación (o, si se quiere, una cuestión no justiciable), sobra recordar que de su propia doctrina también surge que «El ajuste por inflación opera en forma directa sobre el estado patrimonial de la sociedad» (23); y que «. debía concederse la corrección numérica, a fin de salvaguardar la garantía de propiedad, cuando ese denominador común, que es el dinero, ha sido afectado por la progresiva depreciación monetaria (…) de otro modo se vería así frustrada la finalidad (…) con desmedro en los principios que consagran los artículos 14 bis y 17 de la Constitución Nacional» (24); «(…) la posterior agudización de la pérdida de valor del signo monetario significó imponer a los sujetos mencionados una carga adicional a la antes descripta, cual es la de soportar la depreciación del crédito o . el mayor tributo resultante de la compensación de valores heterogéneos» (25).
Así pues, toda vez que la desvalorización de la moneda afecta el patrimonio de los sujetos salvo que exista un mecanismo correctivo (26), y esto tiene a su vez efecto inmediato sobre sus posiciones impositivas, es necesario que nuestros representantes pongan manos a la obra sin esperar que la Corte se expida, a siete años vista, sobre un caso concreto y extremo. Sobra decir que por mínima que sea la inflación, al alcanzar rentas inexistentes eleva proporcionalmente la alícuota efectiva del impuesto aplicado sobre las reales. Cualquier alícuota superior al 35%, además de distorsionar la medida de la renta (neta) gravada pensada por la ley de este tributo, se disocia de una alícuota medianamente normal para los tiempos que corren (27).
Por su parte, si bien el Congreso de la Nación pudo, como señala la Corte, haber cumplido con el artículo 52 de la Constitución Nacional y así legitimar la ley 24.073 (Adla, LII-B, 1572) que dio origen a las normas que hacen inaplicable el ajuste por inflación impositivo, es dudoso que en la especie ello resulte suficiente. En efecto, tratándose del impuesto a las ganancias sin normas de ajuste por inflación, su alícuota efectiva dependerá de variadas cuestiones, pero la principal (la inflación) seguramente no provenga de una decisión del Poder Legislativo sino del devenir económico y de la decisión del Poder Ejecutivo de emiitr moneda o de regular otras variables inflacionarias. Así pues, la «nueva» ley del impuesto a las ganancias define uno de sus elementos esenciales (la alícuota) fuera del Congreso de la Nación, y es sabido que esta técnica normativa es inadmisible en tanto flagela abiertamente el artículo 99, inciso 3 de la Carta Magna.
4. La afectación constitucional
El dictamen de la Procuración General (28) deja en manos de la Corte el análisis del eventual resultado confiscatorio «en la renta o en el patrimonio» que produce a la firma Candy no aplicar el mecanismo de ajuste por inflación en su liquidación del impuesto a las ganancias en el período 2002. El Alto Tribunal se predispone a atender esta cuestión, al señalar que «es necesario determinar si existe afectación al derecho de propiedad, y a tales efectos, corresponde reiterar algunas de las pautas jurisprudenciales que esta Corte, desde antiguo, expuso sobre la materia, examinando su concreta aplicación en el sub lite» (29).
Recuerda luego que «de manera invariable» ha dicho que la confiscatoriedad existe si se produce la absorción de una «porción sustancial de la renta o el capital» (30); y que nunca había tenido la oportunidad de fijar el límite de dicha confiscatoriedad en materia del impuesto a las ganancias. Por ello entiende que el límite del 33% como tope de presión fiscal dispuesto para otras gabelas no puede extenderse férreamente a este tributo (31).
Queda latente después de Candy saber a ciencia cierta a partir de qué nivel el impuesto a las ganancias es confiscatorio. Se supone que lo es si la alícuota trepa al 62% de la renta histórica -entendemos que alícuotas menores también serían atendidas- pero tampoco esto es definitivo ya que, al menos en ese caso, la Corte tuvo además en cuenta el parámetro de utilidades contables ajustadas y su afectación por la no aplicación del ajuste por inflación impositivo (en la especie, el impuesto sin ajuste afectaba el 55% de dicha utilidad).
Si bien es cierto que la Corte, antes de ahora, no había producido un antecedente concreto sobre confiscatoriedad en el impuesto a las ganancias, era de esperar que, aún sin ratificar el límite tradicional del 33% (de hecho actualmente la alícuota nominal del impuesto es del 35%), no se apartara de su señera doctrina. Aun cuando el Tribunal recuerda en Candy que aquel límite no es uniforme y que podría variar en función de las cambiantes circunstancias del país (32), es improbable que en el futuro pierda de vista que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es requisito indispensable de validez de todo gravamen (33).
Por tal motivo, entendemos que la Corte ratifica en este pronunciamiento que la fórmula «absorción de una parte sustancial de la renta o el capital gravado» (34) no implica que un tributo que absorba una parte no sustancial del capital gravado no sea también confiscatorio. La preservación del capital es una exigencia constitucional que se deriva del derecho de propiedad y nuestro sistema no admite la descapitalización del contribuyente. Vale recordar que en la idea primigenia de nuestros constituyentes «La contribución, como gasto público de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco» (35).
En línea con ello, y en relación a la renta, el Tribunal desde antiguo tiene dicho que «.todo rédito obtenido ocasiona un relativo desmedro en el costo de lo invertido (capital-fuente), por lo cual resulta indispensable desintegrar el monto de aquél para tomar la porción necesaria con el fin de adosarla al capital para que éste no sufra mermas que, con el tiempo y después de sucesivas producciones de renta, lo llevan a un desgaste o aniquilamiento. En esta forma se cumple (…) con el fin de que se pueda vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no consumiéndola del todo» (36).
A partir de Candy puede decirse entonces que quedan definitivamente sepultadas aquellas primeras aproximaciones del Tribunal en relación con el impuesto a los réditos, que parecerían sugerir que nunca podría ser confiscatorio pues jamás afectaría el capital del contribuyente (37). Ahora se ratifica que el impuesto a la renta tampoco puede absorber una parte sustancial de ella; que siempre deberá respetarse la garantía de razonabilidad y que, en cualquier caso, existirá «un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo» (38).
Al referirse en concreto al ejercicio del año fiscal 2002, destacar su gravedad y reconocer la crisis histórica acaecida (39), la Corte ratifica, también, que la emergencia de la época (40) no salva la razonabilidad con que las leyes deben considerarse (41). La doctrina de la emergencia fue sentada por el Tribunal in re Ercolano; Avico; y Cine Callao (42), entre otros, y desde 2002 tuvo su formulación in re Peralta (43) donde se estableció que el límite a la suspensión del ejercicio de derechos en situaciones de emergencia «es el de la propiedad privada, no susceptible de ser tomada sin declaración de utilidad pública y previamente indemnizada».
Así pues, la Corte incluye definitivamente en Candy el impuesto a las ganancias dentro del menú de gabelas que, bajo determinadas circunstancias probadas, pueden ser confiscatorias. La referencia al límite aceptable sobre la renta es difusa, pues no parece definitivo -y ciertamente no puede serlo- aceptar que únicamente aquel impuesto que absorba la renta neta en más del 62% pueda ser así declarado.
5. Como deberá medirse la confiscatoriedad desde ahora. Todo o nada
Una de las consideraciones medulares de Candy, sino la más relevante, es la que indica que aunque el mero cotejo de la liquidaciones del impuesto a las ganancias con y sin la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación «no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad», no excluye la posibilidad de confiscatoriedad»…si entre una y otra (liquidación impositiva) se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar» (44).
Con apoyo en lo dicho, la firma Candy encuentra confiscatorio un impuesto a las ganancias que no aplique ajuste por inflación, ya que en su caso absorbe una porción sustancial de las rentas (45). En consecuencia, la empresa determinó bien el impuesto (con la aplicación del ajuste y en función de una medida cautelar que había obtenido). La situación abre el debate acerca de si, superado el límite (aún difuso) de confiscatoriedad, toda la inflación no reconocida es inconstitucional o solo aquella que supere el límite.
En Candy se ratifica que la alícuota del impuesto es del 35% sobre las rentas netas, porque todo lo que supera ese índice provocado por la inflación no debe tenerse en cuenta. Sin embargo, qué sucederá cuando la alícuota efectiva no alcance tamañas desproporciones.
Acaso respeta el principio de igualdad que el tributo vaya a ser constitucional -y grave la inflación íntegramente- cuando la alícuota efectiva sea, por caso, del 40%; y sea inconstitucional -y no la grave siquiera en una porción- cuando una alícuota efectiva mayor demuestre confiscación y renazca la alícuota nominal del 35%. Por ello dijimos en este título si el impuesto a la inflación es un todo o nada.
Si bien la Corte aclara que el límite tradicional del 33% no necesariamente se aplica a este impuesto (46), una alícuota potencialmente «móvil» asociada a circunstancias, como la inflación, que no surgen de la ley del tributo, no ofrece la seguridad jurídica que se pretende en un Estado de Derecho. Esta técnica de imposición es despreciable.
Tal vez por ello hubiera sido promisorio que la Corte, luego de decidir que las normas que hacen inaplicable el ajuste por inflación no violan el principio de reserva de ley, al menos definiera el límite de confiscatoriedad, y si se quiere circunscrito a 2002 y considerando las particulares circunstancias que vivió la Argentina en ese año. En esa hipótesis, pudo la Corte seguir su propia doctrina (47), y determinar recalcular el impuesto dejando de lado solo la porción que entiende superior al límite de lo constitucional.
Por último, deja algún indicio la Corte de cuándo será constitucional no aplicar el mecanismo de ajuste por inflación? Si bien nada dice en forma expresa, algo podría desprenderse de la propia valoración de la prueba que hace el Alto Tribunal y que luce claro del voto de la disidencia, donde se consigna que la diferencia entre el impuesto histórico y el ajustado alcanzó al 77% de este último. Cabe preguntarse entonces qué sucedería si esa diferencia (que refleja la inflación sobre el resultado impositivo) no alcanza el límite tradicional impuesto por la Corte.
6. Conclusiones
No tenemos certeza de cómo responder esa y las demás preguntas formuladas en este trabajo. Desde nuestro punto de vista, el Alto Tribunal pudo haber dicho algo más en materia de confiscación en el impuesto a las ganancias. La oportunidad era propicia.
Aún así, es ciertamente auspicioso que determinados principios constitucionales liminares se mantengan intactos en la jurisprudencia de la Corte Suprema, y que la razonabilidad sea la guía que perfile cualquiera de sus pronunciamientos, aun cuando se halle comprometida la renta fiscal en épocas de emergencia.
Bregamos por ocuparnos ahora de lo mejorable, y el Congreso tiene por cierto mucho para hacer en la materia; no puede aceptarse de ningún modo que la alícuota del impuesto a las ganancias no surja del propio texto de la ley, y mucho menos que se integre con pautas (como la inflación) que no necesariamente dependen de nuestros legisladores.
Dr. Mariano Ballone
Septiembre 2009
(1) Sentencia del 3.7.09, con dos abstenciones (Ministros Zaffaroni y Argibay) y una disidencia (Ministro Petracci)
(2) Distintos regímenes aparecidos desde 2002 a esta parte prevén atractivos beneficios tributarios (e.g., ley 25.964 (Adla, LXV-A, 14) para la importación de bienes de capital; ley 26.764, para la regularización de deudas impositivas y de los recursos de la seguridad social; todos ellos con el requisito sine qua non de abandonar (desistir, allanarse o no promover) toda discusión relativa al ajuste impositivo por inflación.
(3) Sentencia del 30.6.05.
(4) Llamado hecho por la Corte en julio de 2006 y en el marco de las actuaciones «Juplast».
(5) Desde nuestro punto de vista, los casos pendientes de resolución seguirán la doctrina Dugan o la doctrina Candy, y difícilmente haya alguna otra excepto en cuanto a la razonabilidad o no de la alícuota efectiva.
(6) El Ministro Fayt, en mayo de 2009 señalaba «La corte de los Estados Unidos ve ocho expedientes al mes, es decir, poco más 1000 en diez años. Nosotros, en ese mismo lapso, recibimos 270.000 causas. No hay corte en el mundo que haya visto tantos casos» www.lanacion.com.ar/nota.asp?nota_id=1130609
(7) Cfr. Vizzoti (Fallos 327:3677) (LA LEY, 2004-E, 929)
(8) Considerando séptimo.
(9) In re Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. S.A., CSJN, 17.3.09.
(10) Art. 39, ley 24.073; art. 4, ley 25.561 (Adla, LII-B, 1572; LXII-A, 44)
(11) Considerando tercero.
(12) Considerando quinto.
(13) Considerando sexto.
(14) Considerando séptimo y siguientes.
(15) Decimos que es de Perogrullo, porque desde la Nota Externa 10/02 la AFIP ya había indicado cómo espera que se efectúen los balances impositivos.
(16) Considerando séptimo
(17) Hasta la sanción de la ley 21.894 en 1978 (Adla, XXXVIII-D, 3394), los problemas que la inflación causaba en materia impositiva fueron atendidos en la Argentina mediante la adopción de una variada gama de medidas de carácter discrecional, tales como el revalúo de activos, la corrección de amortizaciones de bienes de uso, los ajustes del costo computable de bienes, los mecanismos de indexación de deudas fiscales y de saldos a favor del contribuyente, la corrección de tasas de interés y la actualización de anticipos.
(18) Considerando sexto.
(19) GIULIANI FONROUGE, «Impuesto a las ganancias», 3ª edición, Buenos Aires, p. 627.
(20) Con la introducción de la ley de convertibilidad 23.928 (Adla, LI-B, 1752).
(21) La prohibición de actualización por depreciación monetaria fue una medida tomada como consecuencia de la coyuntura de emergencia de la Argentina de los años 80 y principio de los 90, y como complemento del nuevo régimen monetario creado por la ley 23.928 de convertibilidad, con el propósito de acabar con la hiperinflación sufrida por el país en aquellos años. La Corte convalidó aquella prohibición (Fallos 315:158), en función de la preservación de ciertos derechos amenazados por el proceso inflacionario, fundamentalmente la propiedad (considerando 20, con cita a Fallos 298:466; 300:655; 301:759).
(22) A fin de 2001 y principios de 2002 se registra una de la más profunda crisis económica de la historia contemporánea argentina. Ello motivó un cambio radical del modelo económico y se abandonó, por ley 25.561, el régimen de convertibilidad que había estado vigente por más de diez años. Consecuentemente se dejó de lado un sistema nominalista en materia monetaria, pero se mantuvo inconsistentemente la prohibición de aplicación de todo índice de ajuste por inflación o similares, que eran propios de la etapa anterior (de convertibilidad) como mecanismo apto para recomponer el valor de la moneda, jaqueado y distorsionado por los efectos de la inflación.
(23) Fallos 307:310.
(24) Fallos 304:1073; 312:60.
(25) Fallos 304:1922 (LA LEY, 1983-B, 332)
(26) Fallos 268:112. En efecto, «in re» Provincia de Santa Fe c. Nicchi, la Corte ya había ordenado (1967) indexar el monto de la indemnización adeudada al dueño de un bien expropiado, para evitar caer en una confiscación.
(27) Si bien antiguamente alícuotas superiores al 35% podían ser habituales (USA, 1964, 92% y 1978, 70%; Reino Unido, 1980, 98% para renta de inversiones; 83% para renta ganada -cfr. REIG, Enrique, «Impuesto a las Ganancias», décima edición, p. 12-), la tendencia actual es en sentido opuesto. La alícuota del impuesto a la renta son: España, 30%; Holanda al 25.5%; Suiza 21.3%; Francia 33.3%; Italia, 33%; USA, 34%; México, 28%; Brasil, 25%; Australia, 30%; China, 33%; Japón, 30%; Indica, 30%. Fuente: World Bank Group: http://www.doingbusiness.org/
(28) De fecha 20.3.07. Ver, en particular, el último párrafo.
(29) Considerando séptimo.
(30) Considerando séptimo, con remisión a otros fallos del Alto Tribunal.
(31) Considerando duodécimo.
(32) Considerando séptimo.
(33) Fallos 312:2467; 314:1293 (LA LEY, 1992-B, 330).
(34) Fallos 205:132; 207:373; 210:856; 242:76; 314:1293: 322:3255, entre otros.
(35) ALBERDI, Juan Bautista, -1854- «Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina», Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1998, Tercera Parte, Capítulo IV, n° V -p. 319-.
(36) Fallos 220:939.
(37) In re Sociedad de Electricidad de Rosario, la Corte consideró que «en tanto que los impuestos a los réditos y de emergencia no inciden sobre el capital sino en este caso, sobre las ganancias resultantes de su realización, previa detracción de los valores de adquisición no amortizados, tampoco se ve afectado el principio de no confiscatoriedad» (Fallos 291:293); mientras que in re Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educación (Fallos 190:159) y Carlos Vicente Ocampo (Fallos 234:129) sostuvo que «.el impuesto a la renta, que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce.»
(38) Considerando undécimo. Recordamos además que desde antaño la Corte ha recogido el concepto de razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, al decir que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, y que los impuestos deben establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y en forma tal que no lleguen a constituir una prohibición o confiscación (Fallos 179:98).
(39) Considerando decimotercero
(40) Ley 25.561 y normas consecuentes.
(41) «In re» Smith (Fallos 325:28) (LA LEY, 2002-A, 770); Peralta (Fallos 313:1513) (LA LEY, 1991-C, 158) y Provincia de San Luis c/ Estado Nacional (Fallos 326:417) (LA LEY, 2003-B, 537) el Máximo Tribunal, sobre la situación de emergencia declarada por la ley 25.561, ya había sostenido que «la restricción que impone el Estado al ejercicio normal de los derechos patrimoniales debe ser razonable, limitada en el tiempo, un remedio y no una mutación en la sustancia o esencia del derecho adquirido por sentencia o contrato (Fallos: 243:467; 323: 1566, entre muchos otros). De ahí que los mecanismos ideados para superar la emergencia están sujetos a un límite y éste es su razonabilidad, con la consiguiente imposibilidad de alterar o desvirtuar en su significación económica el derecho de los particulares (confr. causa «Smith» -LA LEY, 2002-A, 770-); y no es dudoso que condicionar o limitar ese derecho afecta a la intangibilidad del patrimonio y obsta al propósito de afianzar la justicia».
(42) Fallos 136:161; 172:21 y 247:121 (La Ley Online)
(43) Fallos 313:1514. La doctrina de Peralta es mantenida en Bustos (Fallos 327:4495) (LA LEY, Sup. Especial, octubre/2004, p. 41) y en Galli (Fallos 328:690) (LA LEY, 2005-B, 719)
(44) Considerando decimocuarto.
(45) 62% sobre las impositivas y 55% sobre las contables, ambas ajustadas
(46) Sobre el límite de la confiscatoriedad se ha cuestionado «…cual es la racionalidad del porcentaje del 33% para estimar que llegado a él se opera la confiscatoriedad. ¿Por qué no se puede producir ella en los límites del 30% o del 40%? ¿Cuál es la razón que ha determinado, parecería en forma sacramental, que se elija ese coeficiente como límite de la razonabilidad del quantum del gravamen para calificarlo de confiscatorio? GARCÍA BELSUNCE,» Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación», en Enfoques sobre derecho y economía, 1998, ps. 379/380.
(47) Fallos 211:1033; 234:130; 235:883.
