Análisis crítico del fallo de la Cámara Contencioso Administrativo Federal sobre una infracción aduanera: Carga de la prueba y coherencia en las declaraciones – Dr. Miguel Licht (Presidente Tribunal Fiscal de la Nación)

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Captó profundamente mi atención un comentario crítico[1] acerca de un fallo emitido en los autos Maltería Pampa S.A (TF 35123-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo, 44028/19, CNA Cont. Adm. Fed, Sala III, del 6-10-21”. Esta decisión confirmó una sentencia del Tribunal Fiscal que sancionaba a una empresa exportadora por una infracción contemplada en el artículo 954, inciso c) del Código Aduanero. Esta figura infraccional castiga a quienes formulen declaraciones en operaciones o destinaciones de importación o exportación que resulten inexactas por producir o haber podido producir el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere por aquellas.

Ante todo, recomiendo la lectura del fallo y hago notar que la materia debatida por la Cámara se circunscribió a la materia infraccional y no a la materia tributaria: «… que el caso no es de naturaleza tributaria sino sancionatoria y que la discusión no versa sobre los derechos de exportación que la exportadora debe pagar y que han sido cancelados conforme los precios FOB oficiales bajo el régimen especial de la ley 21.453. Por ello, desestimó el argumento introducido por la parte actora en el capítulo XIII de su recurso y reiteró que la DGA no ha realizado un estudio de valoración de la mercadería exportada ni ha reclamado una diferencia de tributos en los términos del art. 735 del CA y normas concordantes».[2]

El correcto encuadre de la cuestión es de suma relevancia. Tanto así que cabe destacar que este asunto en debate no está regulado por los artículos 735 a 748 del Código Aduanero, los cuales se refieren a la base imponible para los tributos aduaneros. Tampoco se aplica la legislación específica de la ley 21453, que establece el cálculo del tributo basado en precios oficiales determinados por la autoridad competente. Es esencial evitar confusiones entre las cuestiones tributarias y las sancionatorias, ya que presentan diferencias fundamentales en sus elementos esenciales. Por lo tanto, el proceso para verificar la inexactitud en el precio declarado en una exportación no necesariamente se remite a los procedimientos de ajuste de valor declarado en materia fiscal en caso de tratarse de una infracción al artículo 954 apartado 1  inciso c).

La prueba de subfacturación puede variar según el contexto en el que se aplique. En el ámbito tributario, se deben seguir los criterios establecidos en los artículos pertinentes del código aduanero mencionados anteriormente. En contraste, si se plantea una acusación penal basada en la sospecha de subfacturación, no se requerirá el mismo nivel de condicionamiento en cuanto a los medios probatorios, pero sí será necesario establecer de manera inequívoca la responsabilidad del acusado.

En el ámbito de las infracciones administrativas, no se exige la misma rigurosidad que en el ámbito penal en cuanto a los medios de prueba. Es suficiente presentar una prueba preponderante de la inexactitud en la declaración realizada. Se puede utilizar sistemas de intercambio de información o seguir el método previsto en la ley del impuesto a las ganancias, como se hizo en el caso mencionado, siempre y cuando el acusado no presente en el proceso administrativo una prueba más contundente que lo favorezca. En este contexto, no se impone la obligación de llegar a una conclusión concluyente como en el ámbito penal.

De todo ello resulta que la presunción de inocencia solo se destruye cuando un Tribunal independiente, imparcial y establecido por la ley declara la responsabilidad de una persona tras un proceso celebrado con todas las garantías, al cual se aporte una suficiente prueba de cargo. Lo que no hemos discutido hasta ahora es qué extremos debe probar la autoridad con competencia sancionadora para destruirla. En otras palabras, cómo tiene que probarse el hecho constitutivo de la infracción. Afirmar genéricamente que la carga de la prueba incumbe a quien acusa no resuelve el problema de si, como ocurre en el campo penal, debe probarse el hecho más allá de toda duda razonable.

Tomemos simplemente el caso de una afirmación basada en las actas y denuncias formuladas por los agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones. De ordinario, los documentos formalizados por los funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad y en los que, observándose los requisitos legales correspondientes, se recojan los hechos constatados por aquellos harán prueba de estos, salvo que se acredite lo contrario. Pareciera que el acta de inspección en sí misma no es determinante de ninguna sanción, sino que posibilita y abre, en su caso, la fase propiamente probatoria donde el interesado podrá alegar y aportar las pruebas que combatan la presentada por la Administración, pues las referidas actas tienen valor de presunción de veracidad iuris tantum, pudiendo el afectado aportar y proponer cuantas pruebas estime oportunas para contradecir su contenido.

Absolutamente, es razonable que el legislador acuerde la presunción de certeza de las actas en orden a la imparcialidad y especialización que, en principio, debe reconocerse al inspector actuante. Como no lo es que esa presunción se extendiere más allá de los hechos que, por su objetividad, son susceptibles de apreciación directa.

Concedido todo eso, bien debo advertir que la presunción de inocencia en el campo administrativo sancionatorio tiene un sentido propio que no se confunde con el forjado en las huestes penales. Aquí vale la pena hacer una digresión sobre el contenido de la presunción de inocencia en el marco de la teoría del delito. En efecto, la presunción de inocencia, en materia penal, requiere probar la culpabilidad del imputado. Sin embargo, ya comenté que la responsabilidad, en materia administrativa sancionatoria, no está condicionada a la prueba de culpabilidad. Esta brevísima comparación basta para comprender cómo juega la presunción de inocencia en un ámbito y el otro.

En síntesis, resulta claro que las divisas que deben ingresarse son las convenidas por la venta en el exterior, independientemente de la existencia de valores presumidos iure et de iure y/o valores determinados sobre base presunta.

En mi opinión, no comparto la idea de que no se pueda considerar como lesiva la conducta de una persona que ingresa una cantidad mayor de divisas, pero menor a la convenida, si la operación se realiza bajo un régimen de precios oficiales. Utilizando un símil coloquial, aunque las mandarinas sean parecidas a las naranjas, pertenecen a especies de frutas diferentes. En consecuencia, la inexactitud en las declaraciones aduaneras no debería ser excusable bajo el argumento de precios oficiales.

En ese estado de cosas, tampoco participo que pueda afirmarse sin hesitación de ninguna índole que no resulta probada la inexactitud por el hecho de realizarse declaraciones contradictorias ante organismos aduaneros distintos por la exportación de mercadería mediante ventas sucesivas de la misma mercadería.

Veámoslo: En la lógica de la implicación, si tenemos la premisa de que la mercadería se vendió desde Brasil a 20$ y también tenemos la información de que la mercadería salió de Argentina a 10$, entonces podemos concluir que la declaración de salida de Argentina a 10$ fue falsa.

El razonamiento detrás de esta conclusión es el siguiente: Si la mercadería se vendió desde Brasil a 20$, podemos representar esta afirmación como B (B = «La mercadería se vendió desde Brasil a 20$»). Si la mercadería salió de Argentina a 10$, podemos representar esta afirmación como A (A = «La mercadería salió de Argentina a 10$»). Según la lógica de implicación, si A es falso y B es verdadero (A = Falso y B = Verdadero), entonces podemos afirmar que la implicación «si A, entonces B» (A → B) es verdadera. En este caso, A representa la declaración de salida de Argentina a 10$, que es falsa (A = Falso), y B representa la afirmación de venta desde Brasil a 20$ (B = Verdadero). Por lo tanto, la implicación «si la mercadería salió de Argentina a 10$, entonces se vendió desde Brasil a 20$» (A → B) es verdadera.

En resumen, si tenemos información de que la mercadería se vendió desde Brasil a 20$, y al mismo tiempo sabemos que se declaró una salida de Argentina a 10$, podemos concluir que la declaración de salida de Argentina a 10$ fue falsa. Para sostener que nada puede concluirse debemos sostener que tanto A como B son falsos y, en consecuencia, no podemos inferir directamente nada sobre la relación entre la salida de la mercadería de Argentina (A) y la venta desde Brasil (B). En este caso, no podemos concluir que la declaración de salida de Argentina a 10$ fue falsa solo porque la mercadería se vendió desde Brasil a 20$.

En efecto, la lógica de la implicación dicta que si A es falso y B es verdadero, entonces podemos concluir que C es igual a B. Sin embargo, en el caso en que tengamos pruebas de que A y B son falsos, la implicación no se cumple y no podemos hacer ninguna afirmación concluyente basada en esta lógica.

En situaciones como las mencionadas, en la que la persona acusada debe probar la falacia de su declaración ante el servicio aduanero del tercer país, se aplica el principio de carga de la prueba. En este caso, es responsabilidad del acusado demostrar la veracidad de su declaración y proporcionar las pruebas necesarias para respaldar su posición. El principio de carga de la prueba establece que la parte que alega algo tiene la obligación de presentar las pruebas suficientes para respaldar su afirmación. En el ejemplo mencionado, si la persona está siendo acusada de presentar declaraciones inexactas ante las autoridades aduaneras y se le atribuye una venta desde Brasil a 20$, será su responsabilidad probar que la declaración de salida de Argentina a 10$ no fue falsa y que existe una explicación válida para la diferencia de precios. Asimismo, el principio de no contradicción señala que una persona o si se quiere mismo grupo económico no puede sostener posiciones contradictorias al mismo tiempo, como tener residencia electoral en dos lugares distintos. En ese caso, la persona deberá asumir las consecuencias de sus decisiones anteriores y presentar una explicación coherente ante las autoridades correspondientes.

En general, estos principios son fundamentales en el sistema legal y permiten establecer responsabilidades y tomar decisiones basadas en pruebas y evidencias sólidas. La carga de la prueba recae en la parte que busca probar algo, y la falta de coherencia en las declaraciones puede llevar a conclusiones adversas para la persona involucrada.

La presunción de inocencia, como derecho fundamental, resulta vinculado al principio de legalidad: nadie está obligado hacer lo que la ley no manda. Sí, ya se sabe que nadie puede ser privado de su propiedad sino mediante una declaración judicial.  Lo que resalta, desde luego, es que la presunción de inocencia tiene intrínseca relación con el principio de paz jurídica. No cabe duda ninguna de que es uno de los pilares fundamentales del Estado de Derecho. Vamos a recordar, una vez más, que el derecho nace para dignificar al ser humano y evitar la resolución de los conflictos por medio de la violencia.

En este sentido, constituye un límite a la violencia, dado que solamente puede modificarse un estado jurídico a partir de una declaración de autoridad competente realizada en un procedimiento sustanciado con arreglo a las pautas que las normas aplicables consagran para desvirtuar su alcance. Insisto en que la presunción de inocencia es crucial si no se quiere propiciar la autotutela de los bienes jurídicos. Aludí antes que ningún estado puede ser modificado sin decisión adoptada en un procedimiento sustanciado en debida forma.

A esto se añade que la persona impulsora de la modificación del statu quo es quien tiene por antonomasia la carga de demostrar que concurren los presupuestos que sustentan ese cambio. Efectivamente, el principio de presunción de inocencia exige, entre otras cosas, que, en el cumplimiento de sus funciones, los miembros del tribunal no partan de la idea preconcebida de que el acusado ha cometido el delito imputado: la carga de la prueba recae en la acusación, y cualquier duda será favorable para el acusado. Por otra parte, incumbe a esta indicar al interesado sus cargas —para que pueda preparar y presentar su defensa— y proporcionar pruebas suficientes para fundar una declaración de culpabilidad[3]. La presunción de inocencia se viola si la carga de la prueba se invierte de la acusación a la defensa[4]. Sin embargo, la exención de responsabilidad penal no impide el establecimiento de responsabilidad civil por una indemnización de daños y perjuicios por los mismos hechos sobre la base de un criterio de prueba menos estricto[5].En consecuencia, no puede suponerse a nadie culpable, a menos que se haya demostrado la acusación.

Surge, entonces, el interrogante crucial de si pueden aplicarse presunciones de hecho o de derecho. El mejor modo de explicar las cosas es que la evidencia directa del hecho no siempre está al alcance de la mano. La verdad es que, si la inocencia en materia administrativa sancionadora supone un estándar de prueba que afirme que la responsabilidad debe establecerse más allá de toda duda razonable, difícilmente podría aceptarse que el estado de inocencia sea derrotado con base en presunciones. En cambio, si admitimos estándares menos rigurosos, terminaremos aceptando la presencia de presunciones. Esto fue confirmado en la sentencia de “Falk contra Países Bajos”[6] y “Salabiaku contra Francia” (TEDH “Salabiaku contra Francia”), donde el TEDH sostuvo que los Estados pueden penalizar hechos materiales u objetivos, pero deben hacerlo dentro de límites razonables y preservando los derechos de defensa del acusado.

El caso “Falk” es de suma relevancia, pues allí quedó claro que la ley holandesa establece la responsabilidad objetiva del titular de la matrícula del vehículo por las infracciones de tráfico cometidas con el vehículo. En el caso, se descartó el planteo del imputado en orden a la violación del principio de presunción de inocencia, con sustento en que la legislación aplicable considera al titular de la matrícula responsable de la infracción sin haber cometido personalmente esta. La sentencia recoge el argumento del Gobierno en orden a que la ley se implementó para hacer posible la aplicación de multas de tráfico y reducir la carga de trabajo de la policía y los tribunales, y que no se reprocha al titular de la matrícula la comisión de una infracción, sino que se le considera responsable del pago de la multa. El TEDH concluyó que la ley no viola el derecho del requirente a un juicio justo y a la presunción de inocencia, y que la implementación de la ley se ajusta a las necesidades de la seguridad vial y al derecho a un recurso efectivo. Más todavía, pese a encuadrar la infracción de tráfico como infracción penal, consideró que el derecho de toda persona acusada de una infracción penal a ser presumida inocente y a hacer que la acusación pruebe las alegaciones formuladas en su contra no es absoluto. En palabras del fallo, los Estados contratantes pueden utilizar presunciones de hecho o de derecho en materia penal, siempre y cuando se mantenga un equilibrio justo entre la importancia de lo que está en juego y los derechos de defensa. En el caso en cuestión, fue entendido que el legislador neerlandés introdujo la regla de responsabilidad objetiva para garantizar una seguridad vial efectiva, asegurando que las infracciones de tráfico que son detectadas sin confrontación directa entre el infractor y la policía y que son cometidas por conductores cuya identidad no se puede establecer en el momento de los hechos no queden impunes, teniendo debidamente en cuenta la necesidad de evitar una carga inaceptable sobre las autoridades judiciales internas. Por lo tanto, se concluye que no puede considerarse que el artículo 5 de la ley sea incompatible con el artículo 6 § 2 del Convenio y que las autoridades internas no han violado el principio de presunción de inocencia al imponer la multa en cuestión. En consecuencia, la solicitud del demandante se declara inadmisible por falta manifiesta de fundamento.

Las conclusiones precedentes resultan reforzadas en el caso “Salabiaku”. En este asunto, el requerido alegó que la aplicación del artículo 392.1 del Código Aduanero francés violaba su derecho a un juicio justo y a la presunción de inocencia. El Gobierno argumentó que el artículo en cuestión establecía una presunción de responsabilidad y no de culpabilidad, y que las disposiciones del Código Aduanero se consideraban como derecho penal especial en Francia. A su turno, el TEDH consideró que el respeto a la presunción de inocencia era un elemento esencial del derecho a un juicio justo y, por lo tanto, estaba protegido por el artículo 6.2 de la Convención Europea de Derechos Humanos. El TEDH, si bien consideró que las disposiciones del Código Aduanero francés eran de naturaleza penal, sostuvo que la presunción de responsabilidad establecida en el artículo 392.1 del Código Aduanero francés era compatible con el artículo 6.2 de la Convención, siempre y cuando se interpretara de manera restrictiva y se garantizara que el requerido tuviera la oportunidad de refutar la presunción. La Corte concluyó que, en este caso, el requerido no había sido privado de su derecho a un juicio justo ni a la presunción de inocencia, ya que había tenido la oportunidad de refutar la presunción y había sido juzgado por un tribunal independiente e imparcial.

Permitidme ahora que insista en que, de conformidad con la jurisprudencia reseñada, las normas convencionales no impiden recurrir a presunciones para determinar la existencia de un hecho, pero, en materia penal, obligan a los Estados contratantes a no superar un cierto umbral. No parece excesivo afirmar que lo impeditivo es privar al juez de fondo de un verdadero poder de apreciación. Pero repito, la presunción de inocencia per se no obstaculiza la aplicación de las presunciones de hecho o de derecho que se encuentran en las leyes represivas. En rigor, ordenan a los Estados que los encierren en límites razonables teniendo en cuenta la gravedad del asunto y preservando los derechos de la defensa. Es más, el TEDH no asume el control en abstracto de la norma nacional que establece la presunción. Lo cual es cierto: su tarea consiste en determinar si se ha aplicado al demandante de una manera compatible con la presunción de inocencia.

En consecuencia, no es extraño que las presunciones legales puedan servir de sustento para acreditar el incumplimiento de una obligación. Mirándolo así, una presunción sirve para admitir una situación que, ordinariamente, sucede cuando concurren determinados hechos. Justamente, a esto me interesa llegar, porque su uso es intrínsecamente necesario para facilitar la determinación de responsabilidad y evitarse el incremento de los costos en el procedimiento administrativo sancionador.

A estas alturas, nadie ignora que las presunciones relevan a una de las partes de la carga de probar el hecho presumido. Verdad es que la ley que establece la presunción, al beneficiar a una de las partes, termina por afectar a la otra parte, ya que resulta obligada a demostrar la inexistencia del hecho presumido de manera directa o desvirtuando el hecho antecedente. Sin embargo, hay que entender, además, que las presunciones legales no vulneran el debido proceso ni la presunción de inocencia, por cuanto no existe derecho humano como tal a que el hecho condicionante sea corroborado por prueba directa. Es suficiente que la presunción responda a las leyes de la lógica y de la experiencia, que persiga un fin constitucionalmente valioso, y que sea útil, necesaria y estrictamente proporcionada para alcanzar el mencionado fin.

Concluyamos, entonces, que es razonable que el legislador se muestre de acuerdo con la existencia empírica de situaciones que, ordinariamente, suceden de una determinada manera y las eleve por razones de equidad al nivel de presunciones. De lo anterior se desprende que las presunciones tienden a corregir la desigualdad material que existe entre las partes respecto del acceso a la prueba y a proteger la parte que se encuentra en situación de indefensión material.

No discuto que el legislador no puede establecer presunciones que no obedezcan a las leyes de la lógica o de la experiencia, o que no persigan un fin constitucionalmente valioso. Habría que decir también que las presunciones no son un juicio anticipado con el cual se desconoce la presunción de inocencia. En rigor, es simplemente una técnica jurídica utilizada ante el riesgo de que la dificultad de la prueba pueda significar la pérdida de bienes jurídicos de importancia para la sociedad.

Nada de lo aquí expuesto significa una negación de la presunción de inocencia, pero sí constituye una disminución de la actividad probatoria exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento, es razonable que el encartado presente elementos de descargo que lo desliguen de responsabilidad.

Lo que queda pendiente de momento es aclarar que recurrir a medios indirectos de prueba no significa iniciar el procedimiento partiendo de la idea preconcebida de que el acusado ha cometido el ilícito imputado. Por todo lo anterior, ha quedado de manifiesto que no puede censurarse el establecimiento de presunciones legales y la inversión de la carga de la prueba en el Derecho Administrativo Sancionador, las cuales, en principio, no comprometen el debido proceso y, particularmente, el principio de presunción de inocencia, en la medida que se ajusten a las exigencias constitucionales que se han plasmado.

Mirándolo así, tampoco concibo que no pueda recurrirse a medios indirectos de prueba cuando la figura sancionatoria requiere la comprobación sobre una base de apreciación subjetiva. No advierto que resulte contrario a la experiencia que pueda establecerse  la presunción de dolo o culpa. Es por esa razón que debe tomarse con mucho cuidado la doctrina establecida por la CSJN en la causa “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelación” (CSJN Fallos: 312:447), donde se señaló que la presunción de incremento patrimonial injustificado, si bien tenía entidad suficiente para fundar una determinación impositiva, no podía hacerse extensivo sus efectos al campo del hecho ilícito tributario y sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Expresó asimismo —transcribiendo los fundamentos de ese fallo— que la improcedencia de extender al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria se ajusta al principio de legalidad.

En prieta síntesis, la CSJN ha expresado que no es posible extender el sistema de presunciones establecido por la ley para determinar la existencia y medida de la obligación tributaria al ámbito sancionatorio, ya que esto violaría el principio de legalidad. Esta doctrina ha sido confirmada en diversas oportunidades, y se sostiene que las presunciones contempladas por la ley para determinar la obligación tributaria no pueden utilizarse para presumir la existencia de una conducta dolosa en infracciones que requieran de dicha conducta. Es decir, la presunción no es suficiente para probar la existencia de la conducta dolosa, la cual debe acreditarse con otros elementos de prueba. En el temperamento de la CSJN, si se permitiera la utilización de las presunciones en el ámbito sancionatorio tributario sin norma legal que lo autorice, se estaría invirtiendo la carga de la prueba, exigiéndole al imputado la demostración en contrario sin base legal para hacerlo.

Nos hallamos, pues, en que la persona obligada a contribuir está en mejores condiciones procesales si el tributo fue determinado sobre base presunta. Los esfuerzos del responsable por no colaborar con la administración tributaria son premiados por esta jurisprudencia. Así, por ejemplo, como ocurrió en el caso “Montenegro”, en donde se determinó la existencia de ventas a partir de detectar la existencia de remuneraciones marginales y, a partir de las cuales, pudo colegirse que existieron ventas que fueron omitidas, con repercusión en el Impuesto al Valor Agregado. En apariencia, la única manera de obtener una condena con fundamento en ilícito de defraudación reglado en el art. 46 de la Ley de Procedimiento Fiscal (ley 11.683, t.o 1988) es mediante prueba directa.

Lo inentendible del asunto es que la jurisprudencia, incluso, ha reconocido reiteradamente la validez de la prueba indiciaria en el proceso penal, siempre y cuando se cumplan ciertos requisitos y condiciones para su admisión y valoración. En este sentido, la prueba indiciaria debe estar basada en hechos o circunstancias conocidas y probadas, que permitan inferir o deducir la existencia de otros hechos o circunstancias que no pueden ser directamente probados. Además, es importante que los indicios sean múltiples y concordantes, que se relacionen con el hecho investigado de manera lógica y natural, y que no puedan ser explicados por otra causa que no sea la existencia del hecho que se busca probar.

Para no demorarnos más en este punto, veámoslo más de cerca y contemplemos que la prueba indiciaria no está vedada en materia penal. Es verdad que el actual Código Procesal Penal de la Nación nada dice sobre la prueba indiciaria. Así, la ley ritual 23.984 enumera los medios de prueba a partir del Título 3 (desde los arts. 216 a 278), y en dicha estructura legislativa, no la ha regulado de forma expresa. En cambio, sí lo contemplaba el antiguo Código de Procedimientos en lo Criminal, el cual, en el Título XV (de las presunciones o indicios) y en su art. 357, expresamente disponía que “las presunciones o indicios en el juicio criminal son las circunstancias y antecedentes que, teniendo relación con el delito, pueden razonablemente fundar una opinión sobre la existencia de hechos determinados”. Posteriormente —art. 358—, asignaba como condiciones de existencia para una plena prueba de las presunciones o indicios que 1) el cuerpo del delito conste por medio de pruebas directas o inmediatas; 2) sean varios, reuniendo, cuando menos, el carácter de anteriores al hecho y concomitantes con este; 3) se relacionen con el hecho primordial que debe servir de punto de partida para la conclusión que se busca; 4) sean inequívocos y no puedan conducir a conclusiones diversas; 5) sean directos y conduzcan lógica y naturalmente al hecho; 6) sean concordantes los unos con los otros, teniendo íntima conexión, relacionándose sin esfuerzo desde el punto de partida al fin buscado y, finalmente, 7) se funden en hechos probados y reales y no en otras presunciones.

Ya se entiende que no existe razón alguna para su no aplicación. Desde luego, y sin ir más lejos, no debe dudarse de que, por imperio del principio de la libertad de la prueba, los medios no pueden interpretarse como un catálogo cerrado. Adviértase, en efecto, que se trata de una prueba natural. De paso, notemos que el sentenciante debe guiar su conclusión bajo el manto de la prudencia y debe saber hallar una mina fecunda para el descubrimiento de la verdad en el raciocinio, apoyada en la experiencia y en los procedimientos que forma para el examen de los hechos y de las circunstancias que se encadenan y acompañan al ilícito.

En ese orden de ideas, cabe traer a colación que la convicción jurídica puede estar fundada en prueba indiciaria. Incluso una prueba indiciaria, en particular una prueba con medios probatorios materiales, en ciertas circunstancias, puede proporcionar una prueba más segura que las declaraciones de los propios testigos del hecho (Roxin, 2003, p. 106).

No se confunda, entonces, porque independientemente de las características previamente expresadas y el no estar específicamente reguladas en el código de forma, la práctica judicial ha permanecido sin mayores reparos en su aplicación debido a su jerarquía a la hora de dar respuesta a los conflictos juridicosfi. Así las cosas, luce incuestionable que las presunciones han sido siempre fuente de convicción al momento de desentrañar casos donde, por distintos motivos, es inviable el acceso a una prueba directa de los hechos.

Por ello, es inquietante que se considere que, por definición, las presunciones son incompatibles con el procedimiento administrativo sancionador. Aquí nos podemos preguntar cómo, si son admisibles en el proceso penal, donde rigurosamente debe respetarse el principio de culpabilidad y legalidad, no van a poder tener andamiaje en el ámbito administrativo sancionador. Lógicamente, ya se ve que, si el acto administrativo sancionador debe recaer sobre el incumplimiento de la obligación, nada impide aproximarse a la verdad por medio del sistema presuncional.

A esto me interesa llegar porque, en rigor de verdad, no comprendo la razón por la cual se rechaza la posibilidad de obtener un pronunciamiento condenatorio cuando el incumplimiento de la obligación se determina sobre base presunta. Me inquieta que magistrados exuden que su faena judicial se ve mermada, por cuanto arriban a sus estrados innumerables denuncias de evasión que tienen asidero en deudas determinadas bajo el régimen de presunciones y ficciones que establece la Ley de Procedimiento Tributario (López Biscayart, 2014).

Reconozcamos, en cambio, que el sistema de recaudación se basa en las declaraciones que hacen los propios obligados. Va de suyo, entonces, que los ajustes a las declaraciones juradas se formulen sobre un régimen de determinación de base presunta. Ya sé que muchos que me leen no piensan lo mismo, pero lo cierto es que esa visión sesgada termina amparando la evasión fiscal y la quiebra del sentido distributivo de la carga tributaria. Hay que reconocer que, si una determinación de oficio presunta no pudiera fundar una condena, estarían en mejores condiciones imputativas quienes hagan desaparecer su respaldo documental, lo que resultaría una desigualdad procesal injustificada. Según se explicará, la potestad sancionadora conserva una responsabilidad de carácter objetivo. Partiendo de ese esquema, se comprende la admisibilidad de la utilización de presunciones. Pero dejando de lado esa situación, cuando en materia sancionatoria administrativa, se exigen la acreditación de la culpa y el dolo, nada impide que el legislador recurra a pruebas indirectas en la medida que respondan a las leyes de la lógica y de la experiencia, que persiga un fin valioso, y que sea útil, necesaria y estrictamente proporcionada para alcanzar el fin.

Además, hay que entender que, mediante esa técnica jurídica, se busca proteger bienes jurídicos de singular importancia en situaciones donde existe una altísima imposibilidad de recabar prueba directa de los hechos incriminatorios. Lo que importa observar es que, mediante las presunciones, se pretende realizar una redistribución de las cargas probatorias, tomando como punto de partida que, tratándose de actividades riesgosas, en el común de los casos, el daño jurídico es producido por una conducta deliberada o culposa[7].

Así las cosas, sin necesidad de entrar a analizarlas individualmente, se debe consignar que la presunción es un instrumento de fijación de la realidad, útil en la determinación de la ‘verdad jurídica’, es decir, aquella que resulta de la intervención de los órganos con poder de decisión en la resolución de una controversia y es plasmada en la sentencia, la cual no ha de coincidir inexorablemente con la ‘verdad material sobre los hechos[8]. El interés de la utilización de este mecanismo estriba en el ahorro en la carga probatoria, teniendo presente que, a través de ellas, se trata de averiguar un hecho desconocido partiendo de otro conocido. Sin embargo, cabe entender que deben ejercerse con suma prudencia, evitando que no se termine imponiendo cargas sobre realidades inexistentes. Justamente, el caso que cuya resolución motiva estas reflexiones, constituye desde mi punto de vista, un ejemplo de utilización prudente y equilibrada de aplicación de estos mecanismos.

Dr. Miguel Licht

Agosto 2.023


[1] ZOLEZZI, Daniel, “Distorsionando el Código Aduanero. (Un mal fallo le añade una infracción y, para configurarla, recurre a reglas de valorar exportaciones que le son ajenas)”. El Derecho – Tributario, Junio 2023 – Número 2. Cita Digital:ED-DVXLII-241

[2] Dijo la cámara «… que el caso no es de naturaleza tributaria sino sancionatoria y que la discusión no versa sobre los derechos de exportación que la exportadora debe pagar y que han sido cancelados conforme los precios FOB oficiales bajo el régimen especial de la ley 21.453. Por ello, desestimó el argumento introducido por la parte actora en el capítulo XIII de su recurso y reiteró que la DGA no ha realizado un estudio de valoración de la mercadería exportada ni ha reclamado una diferencia de tributos en los términos del art. 735 del CA y normas concordantes».

[3] TEDH “Barbera, Messegué y Jabardo contra España” (Registro N° 10590/83): en esta sentencia emitida el 6 de diciembre de 1988, se sostuvo que la presunción de inocencia requiere que la carga de la prueba recaiga en la acusación y que cualquier duda debe ser en favor del acusado. “Janosevic contra Suecia” (Registro N° 34619/97): la sentencia fue emitida el 23 de julio de 2002. El caso se refiere a un ciudadano yugoslavo que fue condenado por tráfico de drogas en Suecia. El TEDH reiteró que la carga de la prueba recae en la acusación y que el acusado tiene derecho a ser informado de los cargos en su contra.

[4] TEDH “Telfner contra Austria” (Registro N° 33501/96): la sentencia fue emitida el 20 de marzo de 2000. El caso se refiere a un individuo que fue acusado de evasión fiscal en Austria. El TEDH sostuvo que la inversión de la carga de la prueba viola la presunción de inocencia.

[5] TEDH “Ringvold contra Noruega” (Registro N° 34964/97): la sentencia fue emitida el 16 de agosto de 2005. El caso se refiere a una persona que sufrió lesiones graves en un accidente de tráfico. El TEDH sostuvo que la exención de responsabilidad penal no impide el establecimiento de responsabilidad civil por daños y perjuicios basados en un criterio de prueba menos estricto. “Y contra Noruega” (Registro N° 56568/00): la sentencia fue emitida el 8 de marzo de 2005. El caso se refiere a un individuo que fue condenado por violación en Noruega. El TEDH reiteró que la responsabilidad civil puede establecerse con base en un criterio de prueba menos estricto que la responsabilidad penal. “Lundkvist contra Suecia” (Registro N° 38629/97): en esta decisión tomada el 17 de diciembre de 2002, el TEDH no encontró una violación de la presunción de inocencia en un caso en el que el solicitante fue absuelto de cargos criminales, pero luego fue demandado civilmente por los mismos hechos.

[6] TEDH “FALK c. PAYS-BAS”, 19 de octubre de 2004. La ley holandesa sobre el control administrativo del cumplimiento del código de circulación establece la posibilidad de imponer una multa administrativa, cuyo importe máximo era de 750 florines holandeses (340,34 euros) en aquel momento, para categorías bien definidas de infracciones, en particular en virtud de la ley de 1994 sobre tráfico (Wegenverkeerswet), cuando la infracción no ha causado daño a personas o bienes (artículo 2 de la ley). Cuando la infracción ha sido cometida con un vehículo motorizado matriculado y no se puede establecer la identidad del conductor en el momento de los hechos, la multa se impone a la persona en cuyo nombre está matriculado el vehículo (artículo 5 de la ley), a menos que esa persona demuestre que su vehículo fue utilizado por otra persona en su contra y sin que pudiera evitar tal uso, que el vehículo fue alquilado por un período no superior a tres meses o que, en el momento de los hechos, la persona en cuestión ya había vendido el vehículo a otra persona a cambio de un recibo de descarga de responsabilidad (artículo 8 de la ley). Una multa impuesta en virtud de la ley por una infracción reprimida por la ley de 1994 sobre tráfico no se registra en el registro penal (strafregister), en el sentido de la Ley sobre Documentación Judicial y Certificados de Buena Conducta y Moral (Wet op de Justitiële Documentatie en op de Verklaringen omtrent het Gedrag), en la medida en que no haya en tal caso delito (misdrijf) o infracción (overtreding) que haya llevado a la imposición de una pena de prisión que no se haya concebido como una alternativa a la multa. En una sentencia del 16 de febrero de 1993, el Tribunal Supremo rechazó el argumento de que el artículo 5 de la ley no debería aplicarse en una situación en la que no se estableció inmediatamente la identidad del conductor real y en la que la persona en cuyo nombre está matriculado el coche informó al fiscal de la identidad del conductor inmediatamente después de la imposición de la multa en virtud del artículo 5. En palabras de ese Tribunal, el artículo 5 se aplica para sancionar al titular de la matrícula del vehículo, pero no se le culpa necesariamente por la infracción cometida, sino que se le responsabiliza del pago de la multa administrativa. Es tarea del titular de la matrícula recuperar el monto de la multa del conductor infractor.

[7] En ese orden de ideas, no cabe duda de que, conceptual y jurídicamente, hay una distinción evidente entre el acto que es determinativo de la obligación y el ilícito. Por lo tanto, es incuestionable que la validez constitucional de las presunciones, a la hora de determinar la obligación tributaria, en la medida que estas no provoquen una distorsión de la capacidad contributiva del responsable, tratándose de sanciones administrativas, solamente resulta posible en el caso de las determinaciones presuntivas la aplicación de sanciones administrativas por simple omisión de impuesto, pero nunca de sanciones penales por defraudación de impuesto.

En efecto, se debe ponderar que, en el ámbito de la ley 11.683 de procedimiento fiscal, el organismo recaudador se encuentra con la posibilidad de determinar la materia imponible sobre base cierta o sobre base presunta, en aquellos casos en los que sea imposible practicar la determinación sobre base cierta.

A estas alturas, no cabe duda de que las presunciones son herramientas válidas para la determinación de la materia imponible. Siendo ello así, debe tenerse en cuenta que, en la Ley de Procedimiento Fiscal, las presunciones determinativas se encuentran tipificadas en el art. 18 (t.o.1998), vislumbrándose una clara diferenciación entre indicios, por un lado, y presunciones generales, por otro. En el caso de los indicios, la cita es meramente enunciativa, mientras que, en el caso de las presunciones generales, el organismo fiscal solo podrá valerse de las expresamente mencionadas por el legislador.

[8] No escapa a mi conocimiento que la verdad jurídica objetiva es uno de los principios generales aplicables a todo procedimiento administrativo. Tanto es así que, en el art. 1, inc. “f”, apartado 2 de la LNPA y en el artículo 48 del RLNPA, se dispone respectivamente que la Administración deberá requerir y producir los informes y dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurídica objetiva. Sin embargo, de esa obligación legal no se sigue que el procedimiento administrativo, como cauce formal por el cual se cumple la función administrativa, deba determinar los hechos inequívocamente para considerar que su producto está sustentado en los hechos y el derecho aplicable.

Lo relevante del caso es que, cuando se presente una antinomia entre la forma y la verdad, se priorice en el razonamiento conclusivo a esta última. Así, mientras que, en el proceso judicial, las formas pueden dejarse de lado ante un exceso ritual manifiesto, de acuerdo con la doctrina esbozada por la CSJN en el hoy ya conocido caso “Coladillo”, en el procedimiento administrativo, un acto no reflejaría una conclusión razonada del derecho vigente si la forma pesare más que las circunstancias comprobadas en la causa.

La verdad jurídica objetiva constituye, sin dudas, uno de los objetivos principales sobre el cual debe orientarse el procedimiento, ya que este, en última instancia, viene a dotar al operador del conocimiento de los hechos de la causa y constituye, en consecuencia, un medio o instrumento del que se vale el decisor para cumplir con su función específica. Sin embargo, mal interpretaríamos si considerásemos que se satisface el interés público comprometido en la aplicación correcta de la norma si se postulase que el deber funcional es llegar a la verdad material a toda costa.

Muchas veces, leo sobre estos tópicos, y pocos parecen reparar que toda actividad estatal demanda una erogación de fondos estatales. Definitivamente, no puede realizarse los mismos esfuerzos en la búsqueda de la verdad para determinar la autoría de un delito que para consagrar la responsabilidad sancionadora administrativa. El planteo es casi de sentido común y nos hace abrir los ojos frente a planteos que repetitivamente postulan que la función administrativa se satisface cuando se llega a la verdad material.

En ese orden de ideas, no es exagerado decir que no se trata de reconstrucción discrecional de la realidad amparada en un ámbito como el sancionador. Lo que me parece claro es que, así como no puede considerarse arbitraria una decisión por sostenerse un enfoque distinto, tampoco puede decirse que solamente el procedimiento administrativo defiende la verdad cuando el hecho es probado concretamente. Es de rigor que ni la justicia ni la realidad pueden depender de la voluntad subjetiva. Sin embargo, la capacidad humana de conocer la verdad objetiva es un tema complejo y controversial en la filosofía y en la ciencia. Evidentemente, el conocimiento humano es limitado, y nunca podemos conocer la verdad objetiva en su totalidad, ya que siempre estamos influenciados por nuestros propios sesgos, percepciones subjetivas y limitaciones cognitivas. Solamente es posible alcanzar cierta forma de verdad a través de la observación empírica, el razonamiento lógico y la búsqueda constante de nuevas evidencias y perspectivas. En última instancia, la capacidad humana de conocer la verdad objetiva puede ser limitada, pero esto no significa que debamos dejar de buscarla o de tratar de comprender el mundo que nos rodea de manera objetiva y crítica (Popper, 1963; Rusell, 1912; Kant, 1781; Kuhn, 1962).

En consecuencia, ninguna contradicción subyace en establecer estándares probatorios que renuncian deliberadamente a la posibilidad de error en la apreciación de los hechos. Si lo que acabo de decir no fuera cierto, debería declararse la inconstitucionalidad de las sentencias civiles que implican un cambio de statu quo del derrotado en el juicio y una pérdida de la propiedad sobre la base de pruebas que no son necesariamente unívocas. Pero, si lo que digo es cierto, el discurso narrativo crujirá y dará lugar a la duda cuando el acusado argumentare con entidad para romper el curso de los razonamientos.

Bajo esta mirada, la regla que ordena resolver las dudas razonables en favor del investigado (regla in dubio pro reo, in dubio pro administrado, in dubio pro disciplinado) se corresponde con la obligación legal de la autoridad administrativa de probar el sustento de hecho que es condición de validez del acto administrativo. Así, no obstante que la norma constitucional no exija expresamente que las dudas razonables sean resueltas en beneficio de la persona investigada, se trata de una conclusión forzosa. Por lo tanto, la regla “en caso de duda, resuélvase en favor del investigado” no es más que la confirmación del principio general de que el administrado mantiene su statu quo hasta tanto una decisión sustentada en los hechos y el derecho aplicable disponga lo contrario.

No podemos dejar que pase sin advertencia que la causa del acto administrativo es un elemento basal en la estructura sistémica del acto administrativo. Ya anteriormente veíamos que la causa final es la razón o el porqué del dictado del acto. En orden a ello, cabe señalar que la autoridad administrativa sanciona porque se ha verificado el incumplimiento de una obligación legal. Pero la causa final de la decisión de sancionar es la razón distributiva de la decisión.