Argentina y el intercambio automático de información tributaria sobre cuentas financieras – Cont. Púb. Pablo A. Porporatto (Vocal Tribunal Fiscal de la Nación)

1. Introducción

La transparencia en materia tributaria de los Estados es una condición necesaria para lograr un escenario internacional más justo (“un campo de juego equilibrado”), en razón de la competencia desleal que se produce con la opacidad que ofrecen ciertas jurisdicciones. Algunos casos conocidos de fuga de datos (por ejemplo, los bancos UBS y HSBC) pusieron en evidencia la importancia de acceder, con una finalidad fundada y en forma legítima, a la información de cuentas financieras, protegida con férreas reglas de secreto financiero. No obstante, en los últimos años el secreto financiero de algunas jurisdicciones ha comenzado a flexibilizarse, ante la posibilidad de ciertos delitos, incluidos los tributarios.

En el actual contexto de alta globalización y avance vertiginoso de la digitalización de la economía, el intercambio de información tributaria (EOI) entre los países deviene una herramienta clave para las Administraciones Tributarias (AATT), considerando la asimetría de información que existe entre estas AATT y los contribuyentes, ante lo cual el EOI permite poner en un pie de igualdad a tales organizaciones con los contribuyentes, que pueden operar a nivel internacional, sin límites geográficos, para montar sus negocios e inversiones.

Esa asimetría de información también afecta a los contribuyentes, dado que las AATT ante la ausencia de información sobre operaciones internacionales y para resguardar sus bases tributarias, tienden a utilizar medidas generales anti elusión (GAAR) que le permiten recaracterizar o desconocer transacciones, a partir del uso abusivo de ciertas formas y estructuras e incluso medidas específicas antiabuso (SAAR), que terminan muchas veces generando controversias y costos innecesarios para ambas partes de la relación tributaria. Esta mayor transparencia propiciará seguramente en un futuro más determinaciones sobre base cierta y menos sobre base presunta.

Hay que tener presente que el uso del EOI responde a ciertos principios y tiene límites, de modo tal que propicien un adecuado equilibrio entre las potestades de las AATT y los derechos de los contribuyentes[1].

El intercambio automático de información (AEOI) es una modalidad de EOI, que habilita compartir información a granel o en grandes volúmenes (por la cantidad de contribuyentes que involucra en relación al intercambio a pedido, por ejemplo), referido a una estructura de datos previamente definidos, conforme los marcos legales internacionales acordados entre los países[2].

Bajo esta modalidad, se estableció como segundo estándar internacional, el AEOI de cuentas financieras, conforme la regla internacional acordada del “Common Reporting Standard” (CRS), que según lo ha anticipado la OECD en el corto plazo incorporará la información relativa a los cada vez más más presentes “cripto activos”. Ello representó todo un avance, en relación al secreto financiero frente a fines de control tributario.

En esta ocasión, me referiré a la situación de Argentina en relación a tal estándar, a partir de la primera revisión internacional realizada[3].

2. Intercambio automático de información fiscal sobre cuentas financieras

El estándar para el AEOI de cuentas financieras, desarrollado por la OCDE en colaboración con los países del G20, proporciona un marco internacional común para la recopilación a nivel nacional y el intercambio internacional de información tributaria de cuentas financieras.

Según este estándar, las “Instituciones Financieras” designadas (entidades de depósito, de custodia, de inversión, algunas aseguradoras) reportan información a sus autoridades tributarias nacionales en relación con las “Cuentas Financieras” alcanzadas -a partir de las tareas de “debida diligencia” que aplican- de titularidad de residentes fiscales extranjeros o, en ciertos casos, mantenidas por ciertas Entidades (no financieras, ENF, pasivas) controladas por residentes fiscales extranjeros (definidas como “Personas Controlantes”) que se consideran “Personas Reportables”. Las autoridades fiscales luego intercambian esa información con la autoridad fiscal de la jurisdicción donde reside el titular de la cuenta o la persona que ejerce el control de tales entidades no financieras.

El acceso a dicha información proporciona una herramienta poderosa para que las autoridades tributarias verifiquen si los contribuyentes están declarando correctamente sus negocios financieros mantenidos en otros países y pagando el impuesto correcto a sus respectivas autoridades tributarias nacionales. En la actualidad este caudal de información resulta de gran importancia ante la necesidad de detectar recursos frescos para financiar los impactos de la pandemia.

Si bien la OCDE desarrolló este estándar en 2014, en colaboración con los países del G20, el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con fines tributarios reconoció que, junto con su primer estándar existente de intercambio de información bajo solicitud, a pedido o previa petición (EOIR)[4], ofrecería a las autoridades fiscales una herramienta poderosa.

El Foro Global se apresuró en poner en marcha un proceso para promover la implementación global del segundo estándar, a través de compromisos colectivos de los países con los plazos determinados. Posteriormente, se pidió a todos los miembros del Foro Global, que se comprometieran a:

•       Implementación del nuevo estándar.

•       Intercambiar información con todos los socios apropiados interesados ​​(todas las jurisdicciones interesadas en recibir información de una jurisdicción y que cumplan con los estándares de confidencialidad y protección de datos).

•       Iniciar los intercambios en 2017 o 2018. Esto resultó en un grupo de 49 jurisdicciones de “adopción temprana” que se comprometieron a intercambiar información en 2017, entre los que se encontraba Argentina, y otras 51 jurisdicciones se comprometieron a comenzar intercambios en 2018.

Posteriormente, otras jurisdicciones se comprometieron a implementar este estándar para distintas líneas de tiempo, incluyendo algunas jurisdicciones que habían sido identificadas como “jurisdicción de relevancia”, que no formaban parte del Foro Global, para mantener igualdad de condiciones con las comprometidas como así también algunos países en desarrollo a los que no se les pidió comprometerse con un cronograma específico de plazos.

Una vez que una jurisdicción se compromete a implementar el estándar AEOI, el Foro Global monitorea la puntualidad de cumplimiento de cada hito necesario para concretar el compromiso asumido respecto de:

•       Un marco legislativo nacional que obligue a las instituciones financieras que recopilen e informen datos para el posterior intercambio, que debe estar en vigencia para requerir la recopilación de la información en el año anterior a su reporte e intercambio.

•       Un marco legal internacional que permite el intercambio de información con las jurisdicciones apropiadas interesadas ​​en el año del intercambio, que comprenden una base legal internacional para intercambiar información automáticamente y un acuerdo entre autoridades competentes que contenga los detalles de los intercambios (la gran mayoría de los intercambios tienen lugar utilizando la Convención multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria y el Acuerdo Multilateral de autoridad competente CRS (CRS MCAA).

•       Una infraestructura técnica adecuada para recibir la información de las Instituciones Financieras obligadas y procesarla según sea necesario y posteriormente transmitirla a las jurisdicciones socias (todas las jurisdicciones utilizan el “Common Transmission System” (CTS), desarrollado y adquirido por la OECD y gestionado por el Foro Global).

El hecho de que casi 100 jurisdicciones intercambiaran información en 2019 relativa a 84 millones de cuentas financieras con un valor aproximado de Euros 10 billones, demuestra la importancia del estándar. En 2020, 105 jurisdicciones debían información y la red de relaciones de intercambio ha aumentado en un 15%, a alrededor de 7 000. En cuanto a los intercambios de 2020, el Foro Global acordó que las jurisdicciones los completaran a fines de diciembre, en lugar de a fines de septiembre, como se hizo desde su arranque, debido al impacto operativo de la pandemia COVID-19 en las autoridades fiscales y las instituciones financieras.

Desde la OECD, se reconoce que, a pesar del enorme progreso logrado, aún queda trabajo por hacer para garantizar que el estándar sea plenamente efectivo.

3. Monitoreo de la implementación del intercambio automático

Entendiendo que no todos los requisitos del segundo estándar podrían revisarse de una vez concretados los intercambios, el Foro Global implementó un «enfoque por etapas» para garantizar una implementación efectiva desde el principio. Los problemas en las áreas clave de la implementación del AEOI se pudieron identificar, incluso antes de que se llevaran a cabo los intercambios, comentan desde OECD.

Este enfoque incluye módulos y plazos para las jurisdicciones comprometidas para comenzar los intercambios a partir de 2017 o 2018:

1. Compromisos y seguimiento de la implementación.

2. Evaluaciones de expertos en confidencialidad y salvaguarda de datos.

3. Evaluaciones legislativas, incluidas las listas de bajo riesgo.

4. Asegurar que las redes incluyan socios apropiados interesados.

5. Cumplimiento de los requisitos técnicos de intercambio.

El Foro Global brinda asistencia técnica durante todo el proceso de compromiso e implementación.

Por último, se debe asegurar que la implementación del estándar sea efectiva en la práctica, incluyendo que las jurisdicciones estén asegurando que las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar estén implementando efectivamente los requisitos. Las revisiones por pares iniciadas con respecto a la efectividad de la implementación en la práctica deben concluir en 2022.

Las revisiones por pares consisten en:

•       Una revisión de los marcos legales nacionales e internacionales de cada jurisdicción para asegurar que sean acordes a los requisitos detallados.

•       Una revisión de la efectividad de la implementación de cada jurisdicción en la práctica, incluyendo los marcos operativos establecidos para asegurar el cumplimiento de los requisitos por parte de las Instituciones Financieras.

Con respecto a los marcos legales, los Términos de Referencia (TR) de AEOI agrupan los requisitos, según dos requisitos básicos (CR):

·     CR1: Las jurisdicciones deben tener un marco legislativo nacional que requiera que todas las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar lleven a cabo los procedimientos de diligencia debida y presenten los informes previstos en el CRS para la implementación efectiva como se establece en el mismo.

·     CR2: Las jurisdicciones deben tener relaciones de intercambio vigentes con todos los socios apropiados interesados ​​según se hayan comprometido y que prevean el AEOI.

6. Primeros resultados del monitoreo a nivel global.

La OECD (2020)[5] ha publicado un primer informe con las conclusiones de las primeras revisiones por pares de los marcos legales vigente en cada jurisdicción para implementar el estándar. Los resultados se refieren a las 100 jurisdicciones comprometidas a intercambiar información en 2017 o 2018.

Los primeros resultados muestran que la gran mayoría de jurisdicciones revisadas en su marco legal implementaron los requisitos legales y técnicos necesarios y comenzaron exitosamente los intercambios, de acuerdo con sus compromisos. En el 2019, el 94% de las jurisdicciones cumplieron su compromiso de intercambio.

Reconocen desde la OECD que, al considerar los resultados de la revisión de pares, debe tenerse en cuenta lo extraordinario que ha sido el progreso en la implementación de este estándar. Tras los compromisos de 100 jurisdicciones de implementarlo a tiempo para comenzar los intercambios en 2017 o 2018, se movieron en un tiempo récord para implementar los marcos legales necesarios. En una escala tal vez sin precedentes, alrededor de 100 jurisdicciones promulgaron simultáneamente requisitos detallados de diligencia debida y presentación de informes para las instituciones financieras. Además, hasta la fecha de tal informe se habían establecido alrededor de 7000 relaciones bilaterales para AEOI, la gran mayoría de las cuales a través de la firma y activación de un nuevo instrumento legal internacional (el CRS MCAA).

En cuanto a la revisión sobre los marcos normativos, existe un nivel muy alto de cumplimiento para implementar el AEOI:

·     De las 100 jurisdicciones comprometidas a iniciar en 2017 o 2018, unas 98 tienen un marco legal internacional que está totalmente de acuerdo con los tales TR. Por lo tanto, el Foro Global les ha emitido una determinación de «en el lugar» para CR2.

·     La mayoría de las jurisdicciones (54) tienen marcos legislativos nacionales que también se ajustan plenamente a los Términos de referencia. Por lo tanto, el Foro Global ha emitido a estas jurisdicciones una determinación de «en el lugar» para CR1. En consecuencia 54 jurisdicciones recibieron una valoración general de «en el lugar» (CR1+CR2).

·     Un grupo grande de jurisdicciones (34) son aquellas para las que el Foro Global emitió una determinación de «en el lugar» para CR2 y «en el lugar, pero necesita mejoras» para CR1, entre las que se encuentra Argentina conforme se expone seguidamente. Se hicieron recomendaciones para enmendar su marco legislativo nacional con el fin de sea ​​totalmente coherente con los TR. En consecuencia, 34 jurisdicciones recibieron una determinación general de «en el lugar, pero necesita mejoras».

Estos resultados permiten concluir que el 88% de las jurisdicciones se ha determinado que tienen leyes nacionales e internacionales marcos que están total o sustancialmente de acuerdo con los TR. De las jurisdicciones restantes (12), 10 han implementado un marco legislativo nacional que contiene muchos de los requisitos, pero incluye deficiencias que podrían socavar el funcionamiento del estándar. Las 2 jurisdicciones restantes aún no han puesto en vigor las legislaciones primarias y secundarias necesarias que contengan la obligación de procedimientos de debida diligencia y de presentación de informes, que también son necesarios. Por lo tanto, doce jurisdicciones han recibido una determinación general de «no en el lugar».

Si bien los resultados de las revisiones por pares muestran un nivel generalmente alto de cumplimiento de los requisitos, también es posible identificar algunos puntos en común en los que se hacen recomendaciones, a partir de ciertos problemas:

·     El estándar permite a las jurisdicciones identificar Instituciones Financieras No Sujetas a Reportar y Cuentas Excluidas específicas que tienen características sustancialmente similares a las disposiciones del estándar que presentan un bajo riesgo de ser utilizadas para evasión fiscal. En algunos casos, después de la revisión por pares, se ha encontrado que no son lo suficientemente similares a las categorías del estándar. Este aspecto es el que generó mayor cantidad de recomendaciones.

·     El estándar requiere que las jurisdicciones cuenten con varias disposiciones legislativas para hacer cumplir los requisitos. Se constató que estas disposiciones a veces están incompletas respecto del requisito de tener poderes que puedan utilizarse para abordar el incumplimiento de los requisitos de diligencia debida y presentación de informes, la capacidad de imponer sanciones a los titulares de cuentas y las personas que ejercen el control por presentar auto certificaciones falsas y tener obligaciones de mantenimiento de registros que cubran el alcance completo de los registros debe mantenerse.

·     También se han hecho varias recomendaciones más específicas en los casos en que las jurisdicciones han buscado resumir las definiciones detalladas en el estándar o han omitido algunos elementos de las definiciones necesarios para asegurar su pleno y correcto funcionamiento, conforme lo expone el reporte de OECD.

7. Posición de Argentina. Revisión del marco legal, problemas y recomendaciones.

La Argentina fue uno de los primeros países, que implementó el estándar de AEOI en el año 2017 (“early adopters”), con información de cuentas financieras referida al año de 2016. En el año 2018 se enviaron datos de 2017 a 56 países y en el año 2019 respecto del año 2018 se envió información a 67 países bajo esta modalidad.

Según consta en el reporte de la evaluación, la Argentina ha establecido la obligación de que las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar recopilen y reporten la información a intercambiar[6]:

•       Con base en el artículo 7 del Decreto Nº 618/1997.

•       Promulgando la Resolución General de la AFIP No. 4.056/2017 y enmiendas, que reemplazó a la Resolución General 3.826/2015.

•       También presentó las Resoluciones 121, 229 y 230 de la UIF.

•       Emitió orientación adicional, que no es legalmente vinculante.

Bajo este marco, las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar debían comenzar a aplicar los procedimientos de diligencia debida en relación con Cuentas Nuevas a partir del 1 de enero de 2016. Con respecto a Cuentas Preexistentes, las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar debían completar los procedimientos de diligencia debida sobre cuentas individuales de alto valor antes del 31 de diciembre de 2016 y sobre cuentas individuales y cuentas de entidades de menor valor antes del 31 de diciembre de 2017.

Luego de la revisión inicial por pares del Foro Global, Argentina realizó varias enmiendas a su marco legislativo para abordar los problemas identificados, la última de las cuales entró en vigencia a partir del 14/02/19, según indica el reporte.

Con respecto al AEOI bajo este estándar, Argentina es parte de la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria -tratado internacional suscripto por el Estado argentino que no se tradujo en una ley del Congreso- y activó el CRS MCAA a tiempo para iniciar los intercambios en 2017.

La valoración final o general que recibió el país sobre el marco legal fue “en su lugar (“in place”), pero necesita mejoras”, es decir una calificación intermedia entre la mejor y la peor[7].

El marco legal de Argentina que implementa el estándar está en su lugar, pero necesita mejorarse para que sea totalmente compatible con el estándar, según el reporte. Si bien el marco legal internacional de Argentina para intercambiar información con todos los socios apropiados Interesados ​​(CR2) es consistente con los requisitos[8], su marco legislativo nacional que requiere que las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar lleven a cabo los procedimientos de debida diligencia y reporte (CR1) tiene deficiencias significativas, según el reporte de OECD, para el correcto funcionamiento del estándar.

Argentina ha definido el alcance de las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar en su marco legislativo nacional de una manera que es consistente con el CRS y sus Comentarios. Sin embargo, se han identificado deficiencias. Más específicamente, se han previsto seis Instituciones Financieras No Sujetas a Reportar específicas que no cumplen con los requisitos.  Se debería enmendar su marco legislativo nacional para eliminar esas entidades de su lista específica de Instituciones Financieras No Sujetas a Reportar, ya que son entidades “no financieras” y, por lo tanto, deberían ser tratadas como tales bajo este estándar. Ellas son: i) Entidades de seguro patrimonial; ii) Aseguradoras de Riesgo de Trabajo y Aseguradoras de Vida; iii) Seguros de salud y seguros de accidentes personales que no prevean la creación de reserva de ahorro; iv) Agentes corredores de valores negociables; v) Corredores de divisas; y vi) Casas, agencias y oficinas de cambio de divisas.

En cuanto al alcance de las Cuentas Financieras que deben ser reportadas en su marco legislativo interno se incorporaron los procedimientos de debida diligencia que deben aplicarse para identificarlas de una manera que es ampliamente consistente con el CRS y sus comentarios. Sin embargo, se debería enmendar su marco legislativo interno para especificar que, para las nuevas cuentas, las Instituciones Financieras Sujetas a Reportar sólo pueden basarse en una auto certificación proporcionada por un titular de cuenta o la persona controlante de ENF pasiva para determinar si es una Persona Reportable.

Por otra parte, el marco legislativo de Argentina no impone sanciones por la posible provisión de auto certificaciones falsas por parte de titulares de cuenta y los controlantes de las ENF pasivas alcanzadas. Este es un elemento clave del marco de aplicación requerido y, por lo tanto, es importante para el correcto funcionamiento del estándar. Se debería modificar su marco legislativo interno para incluir tales sanciones.

A la hora de efectuar su descargo, las autoridades de Argentina comentando que están trabajando en nuevas enmiendas a la Resolución General de la AFIP N° 4056/17, que actualmente se encuentran en proceso de análisis. El borrador, dicen desde AFIP, prevé enmiendas a la lista de Instituciones Financieras No Sujetas a Reportar (Anexo II) y auto certificaciones para controlar a las personas (Anexo IV).

Las modificaciones estarán vigentes para los intercambios de información de 2022 con respecto a la información para el período de 2021, según se comprometieron las autoridades nacionales.

Además, también expusieron que están trabajando en una resolución conjunta entre la AFIP y los órganos reguladores de los sujetos obligados con el propósito de crear y mantener actualizado un registro de sujetos obligados, siempre que se encuentren dentro de los requisitos estipulados en la definición del CRS y que estén bajo la supervisión de cada organismo regulador, es decir, el Banco Central de la República Argentina, la Comisión Nacional de Valores y la Superintendencia Nacional de Seguros.

La República Argentina continuará implementando las medidas necesarias para asegurar la implementación exitosa del CRS, concluyen las autoridades argentinas.

Palabras finales

Es importante destacar que Argentina se encuentra dentro del grupo de los primeros países que implementaron el AEOI de cuentas financieras en el año 2017, contando en la actualidad con casi 100 jurisdicciones con las cuales tiene activado un instrumento legal internacional que habilita este tipo de intercambio.

Ello implica que el fisco argentino accede a información de cuentas financieras de sujetos argentinos mantenidas en el exterior a partir del año 2016 recibidas de sus contrapartes desde el año 2017. Año tras años aumenta el número de países involucrados y el caudal de cuentas reportadas. Como dicen desde la OECD, estamos en presencia del fin de era del secreto financiero a nivel internacional.

En esta primera revisión, que cubrió el marco normativo de este estándar, las principales deficiencias tiene que ver con el marco normativo nacional -no así el relativo a los instrumentos legales internacionales que no generó observaciones en la revisión- que prevé algunas Instituciones Financieras No Sujetas a Reportar específicas que no cumplen con los requisitos (no son Instituciones Financieras), no incorpora completamente los procedimientos de diligencia debida con el fin de identificar si una Persona Controlante de una ENF pasiva es una Persona Reportable y no impone sanciones a los Titulares de Cuenta y Personas controlantes de tales entidades por la provisión de auto certificaciones falsas.

Cont. Púb. Pablo A. Porporatto

Abril 2.021