Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación y los supuestos de improcedencia introducidos por la ley 27.430 – Por Cdor. Pablo Porporatto (actual Juez de Honorable Tribunal Fiscal de la Nación)

1. Introducción

El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN)^[1], desde su creación, a través de la ley N° 15.265 (B.0.27/01/60), ha desarrollado una actividad muy fructífera en materia de jurisprudencia tributaria, como un verdadero tribunal de justicia^[2] -aunque ubicado dentro de la órbita del Poder Ejecutivo^[3]-, de alta especialización técnica, en las temáticas impositiva y aduanera, que no ha decaído en el tiempo, aún en aquellos momentos donde funcionó con menos de la mitad de sus vocalías cubiertas. Su labor jurisprudencial es destacable por su alta calidad técnica, prueba de ello es la alta tasa de confirmación que existe de sus sentencias en instancias judiciales superiores.

Su integración interdisciplinaria, al menos en las salas impositivas (donde intervenimos los contadores públicos y abogados como jueces, en un provechoso intercambio de conocimientos y de distintas visiones del complejo y polifacético fenómeno tributario, impositivo y aduanero), realza las características salientes de recurrir a esta vía, en un procedimiento contencioso tributario “subsiguiente o a posteriori”, que revisa los actos de las Direcciones Generales Impositiva (DGI) y Aduanera (DGA) de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Entre otras características es posible citar:

• El efecto suspensivo del recurso de apelación (no siendo necesario para litigar, primero pagar para luego eventualmente repetir, “solve et repete”);
• La jurisdicción plena o íntegra, donde no sólo se revisa la interpretación de la norma sino también se analizan y valoran los hechos sobre los que aquella aplica;
• La posibilidad de resolver independientemente de lo alegado por partes, aunque con algunos límites (“principio de congruencia” y “reformatio in pejus”, no ser más gravoso para el contribuyente que lo determinado por el Fisco Nacional);
• Amplias potestades de los jueces tributarios en un “proceso inquisitivo, con prevalencia del oficioso, aunque atenuado”, con la posibilidad de establecer “medidas para mejor proveer”, manteniendo la imparcialidad -y no cubriendo la omisión o negligencia de alguna parte en el ofrecimiento de pruebas-, de declarar la nulidad de los actos administrativos, aún de oficio o la ilegalidad de interpretaciones ministeriales o administrativas aplicables al caso y de aplicar sanciones procesales, etc.

Asimismo, están quienes, con los respectivos fundamentos^[4], van más allá de ello, reconociendo, incluso, la posibilidad de que, el TFN, pueda declarar la inconstitucionalidad de las normas (a pesar de que la ley expresamente lo limita), hacer análisis de “convencionalidad”, dictar medidas cautelares, ejecutar sus propias sentencias ante el incumplimiento de sus decisiones, establecer el “plazo razonable” de sustanciación de las causas, etc.

2. Competencia del Tribunal Fiscal y supuestos de improcedencia y sus efectos.

La ley N° 27.430 (B.0. 29/12/17), entre otras materias, modificó la ley N° 11.683 de Procedimientos Tributarios (t.o. en 1998 y modificaciones) y en particular, varias cuestiones relativas a la organización y funcionamiento del TFN^[5], dentro de las cuales se encuentra la competencia de este tribunal de justicia, especializado en la materia impositiva y aduanera.

Es así que a través del Título VII de la ley N° 27.430, en el art. 212, en relación al recurso de apelación ante el TFN, se sustituye el tercer párrafo del artículo 76 de la ley 11.683, quedando redactada así:

“El recurso del inciso b) no será procedente respecto de:

1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.
2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.
4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación.
6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley.”

En concreto, se agregan los puntos remarcados en negrita (3 a 6), que resultan materias que generaron mucho debate en materia jurisprudencial.

Cabe recordar que la competencia del TFN está detallada en el art. 159 de la ley de Procedimientos Tributarios y art. 1025 del Código Aduanero, donde se incluyen situaciones donde este tribunal de justicia actúa como tribunal de alzada (por ejemplo, recurso de apelación por determinaciones de impuestos y sanciones, por denegatorias de repeticiones de impuestos pagados voluntariamente, etc.) y en otros de manera originaria (demanda de repetición por pagos a requerimiento, recursos de amparo, etc.).

De manera previa, cabe diferenciar los supuestos de incompetencia (donde la materia no es competencia de este tribunal) respecto de aquellos de improcedencia formal (donde, aun cuando sea de su competencia, hay alguna cuestión que la torna improcedente, por ejemplo, cumplimiento de plazos, montos mínimos, etc.). En el primer supuesto, el TFN remite las actuaciones al órgano competente, con fundamento en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación –y esto fue admitido por la jurisprudencia–. En el otro supuesto, la resolución de la improcedencia formal produce la firmeza del acto administrativo recurrido y, consecuentemente, la AFIP podría llevar a cabo acciones ejecutivas.

Con relación a los supuestos de no procedencia previstos respecto del recurso del inciso b) del art. 76 de la ley N° 11.683, lo cierto es que no fueron incorporados en el art. 159 de dicha ley, que regula la competencia del TFN, por ende, no es posible hablar de supuestos de incompetencia sino de improcedencia, que en términos generales podrían ser analizados previamente por la respectiva vocalía previo traslado al Fisco Nacional.

Una vez ingresada la causa por “Trámites a Distancia (TAD)”^[6] y luego de darse vista a la División Coordinación de Impuestos de Sellos y Varios DGI de AFIP, para que se revise la tasa de justicia ingresada, una vez sorteada y asignada a la respectiva Vocalía interviniente, ésta procederá a:

• Verificar el cumplimiento de los requisitos formales previstos por la reglamentación del TFN y de advertir alguna omisión, se intima al recurrente para que, en el término que se le fija, lo subsane, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado. Esta última decisión debe ser tomada por la Sala dentro de 20 días subsiguientes (art. 23, Reglamento de Procedimiento ante el TFN).
• Examinar la naturaleza del recurso desde el ángulo de su competencia. De resultar manifiestamente ajeno a su competencia o estar dentro de los supuestos de improcedencia mencionados, esta declaración la efectuará la Sala por resolución fundada (art. 24 del mencionado Reglamento).

Cabe recordar que incompetencia es una de las excepciones que pueden plantear las partes (en general el Fisco en su escrito de conteste), conforme lo prevé el art. 171 de la ley de Procedimientos Tributarios. Se faculta al vocal a decidir el momento en que habrán de ser tratadas estas excepciones y la decisión que así lo disponga resulta inapelable. El vocal instructor, dentro de los 10 días hábiles siguientes, deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones que se hubieren opuesto, ordenando en su caso la producción de la prueba ofrecida. Posteriormente, se elevarán las actuaciones a consideración de la Sala para su tratamiento como de previo y especial pronunciamiento. También podría decir que se trate con el fondo de la cuestión bajo litigio, lo cual es un poco improbable dado el tipo de excepción.

Seguidamente algunas cuestiones relativas a la competencia que fueron muy discutidas en los cuales el TFN, por medio de Acuerdos Plenarios principalmente, fijó posición:

• Intimaciones por reintegro de IVA anticipado:

El TFN, en Plenario, declaró su incompetencia en autos “Curtiembre Fontela y Cía. SACI” – TFN – API – 20/9/00. El 26 de junio de 2017 la Cámara de Apelaciones se expidió en pleno, en sentido contrario en el caso “Las 2 C SA.  Este pronunciamiento dio origen al fallo plenario del TFN de fecha 20/09/2017, por el cual se receptó el decisorio de la Alzada en autos “Yusin SACIFIA”.

Prima facie, se observa que el punto 5 incorporado en el mencionado art. 76 se circunscribe al supuesto de intimaciones de devolución de reintegros efectuados, no incluyendo la denegatoria del pedido de devolución o reintegro que deberá analizarse en particular.

• Intimación por aplicación de la Ley Antievasión:

La jurisprudencia del TFN ha ratificado su competencia en reiteradas oportunidades, aun cuando el Fisco Nacional utiliza las pautas del art. 14 de la ley de Procedimientos Tributarios, en el entendimiento de que el acto entraña la verificación de hechos ocurridos y de las disposiciones jurídicas aplicables, así como también la comprobación del tributo conforme a pautas legales de valoración; sin embargo, la Cámara Nacional de Apelaciones no mantiene, en general, ese criterio.

• Caducidad de planes de facilidades de pago:

Reiteradamente el TFN se ha declarado incompetente, cuando se pretendió encuadrar la caducidad de planes de facilidades de pago en el supuesto contemplado en el inciso b) del artículo 159 de la ley 11683, “sanciones de otro tipo”, en tanto la alzada se ha pronunciado en contra.

• Exclusión del régimen simplificado para pequeños contribuyentes:

El TFN puede entender en determinaciones de impuestos y aplicación de sanciones correspondientes a contribuyentes ya excluidos. Ahora bien, deberá tenerse en cuenta la suerte que corra la apelación de la exclusión del régimen en sede judicial, debido a la conexidad existente, pues si aquella es revocada, caerá la supuesta deuda determinada que se discutiría ante el Tribunal Fiscal.

• Solicitud de compensación:

Aun cuando no está dentro de estos supuestos, en términos generales, el TFN no es competente, no obstante, en el caso “Pilotes Trevi SA” – TFN – Sala A – 15/12/2006 se declaró competente: la AFIP había dictado dos resoluciones, una determinando de oficio la materia imponible, y la otra impugnando la procedencia de las compensaciones realizada por el contribuyente e intimando la diferencia de impuesto. En este caso, se abre la competencia y se acumula a la otra causa.

A su vez, a través del art. 234 se incorpora como segundo párrafo del artículo 167 de la ley 11.683, el siguiente:

“Si se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra los actos enumerados en el artículo 76 de esta ley respecto de los cuales es manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos.”

De esta forma se limita el efecto suspensivo del recurso de apelación ante el Tribunal, no produciéndose aquel cuando se apelen actos enumerados en el mencionado art. 76 de la ley respecto de los cuales es manifiestamente improcedente.

Por su parte, en el art. 247 se prevé que este Título comenzará a regir al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial, es decir desde el día 30/12/2017. No obstante, hay que considerar que a ese momento podían existir causas iniciadas anteriormente ante el Tribunal Fiscal y que aun no recibieron sentencia, como así también otras en la Alzada con sentencias del Tribunal Fiscal. El tema a discernir es cómo aplican estos supuestos de improcedencia y por ende sus efectos.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha emitido algunas sentencias:

• “Oíl Combustible S.A. c/AFIP-DGI” TFN 21/2/19: La Sala C por mayoría consideró que el momento de inicio de la causa es el factor determinante, donde aún no regía la ley 27.430. El voto de la minoría sostuvo la aplicación inmediata de las leyes procesales.
• “Coast Fish SRL s/recurso de apelación”, 15/5/18: En un caso de la Sala B, donde se menciona que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido en materias que guardan semejanza con la de autos (“Ahualli, Rolando José y otros c/CNV s/mercado de capitales-ley 26.831-art. 143”, del 27/5/15, entre otros) ha dicho que “según el principio de la llamada “perpetuado jurisdictionis”, la competencia se determina de acuerdo con las normas vigentes al momento de iniciarse el proceso, la cual queda fija e inmutable hasta el final del pleito”.

Por su parte, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en autos “Belaken Boreal S.A. c/DGI” (2/08/18), ante la apelación de la decisión del TFN que declaró su incompetencia para entender en la intimación de deuda por declaración de caducidad de plan de pago, confirmó tal criterio con fundamento en los cambios que introdujo la ley 27.430 al mencionado art. 76 de la ley N° 11.683 (punto 3), y la aplicación inmediata de las normas procesales a los juicios en trámite.

3. Monto mínimo a partir de la Unidad de Valor Tributaria.

Otro tema relacionado con la competencia (art. 159 ley N° 11.683) y considerando que a los fines de su procedencia, además de los plazos previstos para la presentación, algunos recursos y demandas ante el TFN, establecen un monto mínimo (actualmente $ 25.000 para impuestos y multas y $ 50.000 para quebrantos), es el establecimiento en el  TÍTULO XI que prevé (art. 302 de la ley 27.430) la Unidad de Valor Tributaria (UVT) como unidad de medida de valor homogénea a los efectos de determinar ciertos parámetros fiscales, incluyendo tales montos mínimos.

Según el proyecto de ley presentado en diciembre de 2019 por el Poder Ejecutivo al Congreso el mínimo pasaría a $ 200.000 (200 UVT) en materia de impuestos y sanciones y $ 400.000 (400 UVT) para los quebrantos.

Al respecto, cabe destacar que los montos mínimos actuales previstos han quedado muy bajos y resulta necesaria una actualización de aquellos. La utilización de la UVT se presenta como un mecanismo muy práctico, para que los parámetros numéricos en materia tributaria se vayan adecuando la realidad de cada momento, máxime en nuestro país, donde lamentablemente la inflación está muy presente.

4. Palabras finales

El Tribunal Fiscal, con las características e implicancias que se mencionaron, se presenta como un mecanismo atractivo para, entre otras cuestiones, discutir ante un “tribunal de justicia especializado” las determinaciones de impuestos, la aplicación de sanciones y también para entablar recursos de amparos por demora pronunciadas y perjudiciales en los trámites de AFIP.

Ante ello los temas de competencia y procedencia de tales mecanismos son cruciales, dado que abren o cierran la puerta a esta opción de discusión de las controversias tributarias. Por ende, deben ser claros, concretos y precisos. Veremos que recepción jurisprudencial tienen los supuestos de improcedencia que fueron analizados anteriormente, augurando en el mejor de los casos, que reduzcan las discusiones que suscitaron y que motivaron su expresa inclusión en la ley.

Cdor. Pablo Porporatto^[7]

Mayo 2.020