Control de constitucionalidad por el Tribunal Fiscal de la Nación. Inconstitucionalidad de los arts. 1164 del Código Aduanero y 185 de la ley 11.683 (t.o. 1998) – Dr. Juan Manuel Soria Acuña (Vocal del H.T.F.N.)

1.- La cuestión sobre las facultades del Tribunal Fiscal de la Nación para expedirse sobre la constitucionalidad de las leyes remite, como cuestión previa, al examen de la propia naturaleza constitucional del tribunal en el esquema de división de poderes y de organización del Poder Judicial.

2.- El Tribunal Fiscal reviste el carácter constitucional de tribunal legislativo, creado bajo el art. 75 inc. 20 de la Constitución. Los tribunales legislativos no deben confundirse ni con los tribunales administrativos que cumplen funciones jurisdiccionales, ni con las agencias regulatorias que también desempeñan ciertas funciones jurisdiccionales.

El leading case de la Corte Suprema «Elena Fernández Arias y otros c. José Poggio -sucesión-« (Fallos: 247:646)- sobre organismos administrativos con facultades jurisdiccionales (tribunales administrativos) resulta inaplicable a la cuestión constitucional sobre la naturaleza judicial del Tribunal Fiscal de la Nación como tribunal legislativo –art. 75 inc. 20 de la Constitución-, pues se trata de órganos con naturaleza constitucional diferente. Debe recordarse que dicho precedente se sentenció el 19 de septiembre de 1960, el mismo año en que el Tribunal Fiscal había sido establecido por el Congreso tomando como modelo –hasta en el nombre- a la Tax Court of the United States conforme la denominación que dicho tribunal legislativo tuvo entre los años 1942 y 1969.[1]

3.- La existencia en Estados Unidos (“USA”) desde sus orígenes como nación organizada bajo una Constitución, de varias cortes o tribunales legislativos[2] creados por el Congreso y de gran importancia institucional generó, en contraste con nuestro medio, un considerable desarrollo de la cuestión en la jurisprudencia de la Suprema Corte de ese país, con el objeto de definir su correcto encuadre constitucional. Basta señalar que, además de su reconocimiento como tribunales encastrados en el esquema fundamental de división de poderes, los tribunales legislativos son, por eso mismo, objeto de un estudio amplio y exhaustivo en cualquier curso de derecho constitucional en la materia concerniente al Poder Judicial.[3]

4.- La prohibición legal expresa al Tribunal Fiscal de declarar la inconstitucionalidad de las leyes y normas reglamentarias, además de su clara concreción normativa desde la ley de su creación 15.265 (BO: 27.01.1960) -hoy recogida en los arts. 185 de la ley 11.683 y 1164 del Código Aduanero-[4] refleja la intentio auténtica del legislador ordinario al momento de establecerlo[5]. A su vez, en contraste, el art. 1 de la ley 15.265 (BO: 27.01.1960) y sus antecedentes legislativos ponen de manifiesto la clara voluntad del Congreso, en los términos del art. 75 inc. 20 de la Constitución, de establecer un tribunal de justicia cuando, además de sus motivaciones, dispone: “Créase un Tribunal Fiscal para entender en…”. Esta voluntad potestativa del Congreso de la Nación se calificará además constitucionalmente con los caracteres legales que se asignarán al tribunal, idénticas a la de los tribunales del Poder Judicial del art. 108 de la Constitución.

5.- El establecimiento por el Congreso del Tribunal Fiscal (art. 1 de la ley 15.265) tuvo como objeto superar la situación generada por el principio constitucional del solve et repete, que impide la discusión judicial de los tributos determinados por el fisco sin el pago previo e íntegro del impuesto determinado. Tal situación, desde siempre criticada, no se consideró nunca -sin embargo- por la jurisprudencia de la Corte Suprema como una negación del derecho de defensa de los contribuyentes protegido por el art. 18 de la Constitución. Para superar esa gravosa carga (pero sin lesionar el principio constitucional, considerando esencial para la salud de la hacienda pública) el Congreso ideó una solución salomónica y, tomando el modelo de la Tax Court norteamericana, introdujo en el seno de la administración un verdadero tribunal de justicia, idéntico a los tribunales del Poder Judicial -aunque no se emplazara orgánicamente dentro de ese poder del Estado- donde se podían litigar las controversias impositivas sin el pago previo de los tributos.

6.- Con el fin de asegurar esa identidad judicial se revistió así al Tribunal Fiscal de las notas constitucionales de independencia e imparcialidad que caracterizan a los órganos judiciales, tanto en su funcionamiento como en las personas de sus vocales y cuyas sentencias, al quedar firmes, tienen el mismo efecto de cosa juzgada material que poseen las dictadas por el Poder Judicial.[6] Las sentencias del Tribunal Fiscal pasan en autoridad de cosa juzgada material al adquirir firmeza, poseyendo naturaleza y efectos idénticos a las sentencias judiciales firmes -irrevisables-, las que se integran al derecho de propiedad de quienes son sus destinatarios: su incumplimiento por alguna de las partes (el fisco o los particulares) constituye un quebrantamiento del orden constitucional.[7]

7.- Las normas de la Constitución de los Estados Unidos que gobiernan la organización de su Poder Judicial se corresponden idénticamente con las normas análogas del texto definitivo de nuestra Constitución. Puede afirmarse, sin dudas, que la organización judicial federal de nuestra Constitución (arts. 75 inc. 20, 108, 110, 116, 117, 118 y 119) tiene su fuente directa en la Constitución de los Estados Unidos (Art. I sección 8 (9) y Art. III, secciones 1ª y 2ª) a la que replica de modo casi idéntico, pudiendo afirmarse que tal Constitución fue el único modelo en esta materia de nuestra Constitución, no advirtiéndose en ella vestigios de otros ordenamientos constitucionales.[8] La identidad completa entre los textos normativos de la Constitución de USA referidos y los de nuestra Carta Magna, así como el paralelo entre la U.S. Tax Court y el Tribunal Fiscal argentino poseen alta relevancia para definir adecuadamente la cuestión jurídica sobre las facultades de control de constitucionalidad. La cuestión del control de constitucionalidad será un corolario naturalmente derivado de dilucidar la cuestión constitucional de la naturaleza judicial de ambos tribunales.

8.- Conforme la natural metodología indicada por la Corte Suprema de Justicia en el precedente referido de Fallos: 2:36 (1865)[9] corresponde recurrir, pues tiene carácter definitorio para la cuestión, al célebre precedente de la Suprema Corte de los Estados Unidos in re “FREYTAG ET AL. V. Comissioner of Internal Revenue”, 501 U.S. 868 –1991– (en adelante “Freytag”) que en tiempo reciente reconoció la ubicación de su Tax Court, en el esquema de separación de poderes y de la organización de la Justicia Federal de Estados Unidos, conforme su plexo normativo constitucional idéntico al de nuestra Carta Magna. Aplicando idénticas normas constitucionales a las que rigen en Argentina -ver supra 7.- definió la naturaleza judicial -en sentido constitucional- de esta clase de tribunales establecidos por el Congreso –los tribunales o cortes legislativas-. La sentencia de la Corte, cuya redacción estuvo a cargo del prestigioso Justice Harry A. Blackmun –el magistrado experto en temas tributarios del Alto Tribunal- se dividió en cuatro partes. La cuarta parte (IV) de la sentencia dictada en Freytag es la que resulta relevante. La Corte identifica allí tres posibilidades respecto de la Tax Court: la primera, como planteaba el gobierno, que debía ser tratada como un departamento del Poder Ejecutivo; la segunda, planteada por un amicus curiae (Erwin Griswold, ex decano de la Faculta de Derecho de la Universidad de Harvard y experto en temas tributarios) que sea considerada como una de las Courts of Law; la tercera, planteada por los contribuyentes, que la Tax Court no cae dentro de ninguna de las dos posibilidades anteriores.  Respecto de la primera, la Suprema Corte de USA sostuvo que contra lo expuesto por el gobierno que no puede aceptarse que cada componente del Poder Ejecutivo sea un “departamento”; la Tax Court no puede ser tratada como tal precisamente porque la ley del Congreso del año 1969 tuvo el propósito manifiesto de hacer de ella una corte legislativa del Art. I, antes que una agencia ejecutiva; el Congreso consideró anómalo continuar con la clasificación de la Tax Court como una agencia ejecutiva. Para la Corte tratar a la Tax Court como un “Departamento” del Poder Ejecutivo y a su Chief Judge como su “cabeza” desafiaba el propósito de la Cláusula de Nombramientos, desafiaba el significado del texto constitucional, y desafiaba la clara intención del Congreso de considerar a la Tax Court como un tribunal legislativo del Art. I: la Tax Court no era, para la Corte, un Departamento del Poder Ejecutivo. Así la sentencia pasa a la segunda posibilidad, determinar si la Tax Court podía ser equiparada a una de las Courts of Law, conforme la posición del amicus curiae Erwin Griswold. Señaló entonces que las partes enfrentadas en el juicio –los contribuyentes y el gobierno– habían hecho suya la posición de que la Tax Court no podía serlo porque las Courts of Law se limitan orgánicamente a los tribunales del Art. III de la Constitución, nunca podía serlo un tribunal alojado orgánicamente fuera del Poder Judicial. Los contribuyentes del caso “Freytag” afirmaban que las Courts of Law deben limitarse a las del Poder Judicial porque esos tribunales son los únicos mencionados en el texto de la Constitución. A tal aserción la Corte contesta de modo directo, afirmando que el texto de la Constitución no limita las Courts of Law solamente a aquellas del Art. III (las del Poder Judicial); considera que si bien es verdadero (con cita de su precedente Glidden) que la Constitución en ningún lugar de su texto hace referencia a cortes legislativas, igualmente considera el argumento de los contribuyentes desacertado; en este punto la Corte coincide con los contribuyentes en que los términos de la Constitución deben iluminarse por sus mismas normas en sentido familiar (cognate). La posición de la Suprema Corte es que la Tax Court no puede ser considerada un “departamento” del Poder Ejecutivo, agregando que los contribuyentes subestiman la importancia de la lectura clásica de la Constitución realizada por la Corte, que otorga al Congreso amplia discreción para asignar tareas jurisdiccionales -en cuestiones gobernadas por las leyes federales- a tribunales legislativos (American Insurance Co. v. Canter, 1 Pet. 511, 546 –1828-; Williams v. United States, 289 US 553, 565-567 –1933-). La jurisprudencia del Alto Tribunal norteamericano relativo a cortes legislativas (del Art. I) no pertenecientes orgánicamente al Poder Judicial (Art. III) ha mantenido que tales tribunales establecidos por el Congreso ejercen el poder judicial de los Estados Unidos, rechazando argumentos similares a los literales de los contribuyentes de que solamente los tribunales del Poder Judicial ejercen funciones judiciales -porque la expresión “Poder judicial” solamente aparece en el Art. III-.[10] Sostiene el Alto Tribunal que en “Williams” explicó que el poder ejercido por tribunales no pertenecientes al Poder Judicial es poder judicial, y para sustentarlo transcribe una cita textual del Chief Justice Marshall en el caso Canter del año 1828. Afirma la Suprema Corte que no puede admitirse que una corte del Art. I, como la Court of Claims (in re Williams) o la corte territorial de Florida (en el caso Canter), puedan ejercer el poder judicial de los Estados Unidos y todavía no ser una de las Courts of Law. Afirma que nada en su precedente citado por los contribuyentes –Buckley v. Valeo– puede contradecir tal conclusión, nada en tal sentencia puede llevar a sostener que las Courts of Laws consisten solamente en las del Art. III del Poder Judicial. Conforme la Suprema Corte la estrecha construcción pretendida por los contribuyentes y el gobierno respecto de la naturaleza constitucional de la Tax Court subvierten una práctica largamente asentada. “Desde los tempranos días de la República” -ver Northern Pipeline Constr. Co v. Marathon Pipe Line Co., 4589 US 50, 64 (1982)- el Congreso ha provisto la creación de cortes legislativas (…) –in re Hennen, 13 Pet. 230, 64 (1839)-. Porque “las formas tradicionales de conducir el gobierno…dan significado a la Constitución” (Mistretta, 488 US at 401, citando Youngstown Sheet & Tube Co. v. Sawyer, 343 US 579, 610 (1952), opinión concurrente): tal interpretación, largamente establecida, demuestra que las cortes legislativas del Art. I no son cortes precluidas de ser Courts of Law dentro del significado de la Constitución. Habiendo concluido lo anterior, la Corte examinará las funciones de la Tax Court para definir su status constitucional y su rol dentro del esquema constitucional del Poder Judicial -conf. Williams, 289 US, at. 563-567- en lo que puede considerarse el holding del fallo. Así afirmará, que la Tax Court ejerce poder judicial, antes que ejecutivo, legislativo o administrativo. Fue establecida por el Congreso para interpretar y aplicar el Internal Revenue Code en disputas entre los contribuyentes y el gobierno. Al resolver estas disputas, la Tax Court ejerce una porción del poder judic
ial de los Estados Unidos. La Tax Court ejerce poder judicial con exclusión de cualquier otra función. No es parte ni regulador. Como cuerpo jurisdiccional, interpreta las leyes aprobadas por el Congreso y las regulaciones promulgadas por el Internal Revenue Service. No toma decisiones políticas. La función y rol de la Tax Court en el esquema de la justicia federal recuerda cercanamente a aquellos de las cortes federales de distrito, que indisputablemente son Courts of Law. Además, la Tax Court ejerce su poder judicial casi de la misma forma que una corte federal de distrito ejerce el suyo. Tiene autoridad para imponer multas y prisión, de conceder ciertas medidas cautelares, de ordenar al Secretario del Tesoro devolver un impuesto pagado en exceso y conforme ella lo determina, de citar bajo apercibimiento y tomar testimonios, ordenar la exhibición de documentos y administrar juramentos. Todos estos poderes son esencialmente -quintessentially- judiciales en su naturaleza. La Tax Court permanece independiente de las ramas ejecutiva y legislativa del gobierno. Sus decisiones no están sujetas a revisión por el Congreso ni por el Presidente de los Estados Unidos. El Congreso no ha dispuesto que las decisiones de la Tax Court sean revisadas por las cortes federales de distrito; más que eso, al igual que las sentencias de las cortes federales de distrito, las sentencias de la Tax Court son apelables solamente ante las cortes de apelaciones regionales de los Estados Unidos, con revisión ultima por la Suprema Corte. Más aún, las cortes federales de apelaciones revisan esas decisiones ‘de la misma manera y en la misma extensión que las decisiones de las cortes de distrito en acciones civiles sustanciadas sin un jurado’. Este estándar de revisión contrasta con el estándar aplicado a los organismos regulatorios por las cortes de apelaciones bajo la ley de procedimientos administrativos. El exclusivo rol judicial de la Tax Court la distingue de otros tribunales no pertenecientes al Art. III que realizan múltiples funciones, y ello provee el límite en la expansión del poder de designación exigido por la Constitución. Más aún, desde principios del 1800 el Congreso regularmente concede a las cortes territoriales no judiciales -Art. I- la autoridad para designar sus propios relatores de corte quienes, al menos desde 1839, son oficiales inferiores dentro del significado de la Cláusula de Nombramientos de la Constitución -conf. Hennen, 13 Pet., at 258-. Incluir a las cortes del Art. I de la Constitución, como la Tax Court, que ejercen el poder judicial y realizan exclusivamente funciones judiciales entre las Courts of Law no expande significativamente el universo de actores elegibles para recibir el poder de designación de la Constitución. Con estas palabras la Suprema Corte de los Estados Unidos fundamentó su decisión de sostener la constitucionalidad de las facultades propiamente judiciales del Chief Justice de la Tax Court, tal fundamento -que remitió a la decisión original de la Tax Court en el caso- reafirmó su naturaleza en sentido constitucional, dentro del esquema de organización del Poder Judicial federal de su Constitución, ejerciendo, como tribunal legislativo del Art. I, el mismo poder judicial que ejercen los tribunales judiciales del Art. III.   

Por su relevancia frente a los caracteres propios que el Congreso de la Nación asignó a los vocales del Tribunal Fiscal argentino (art. 149 de la ley 11.683, t.o. 1998) a los fines de garantizar su independencia en el ejercicio de sus funciones, diferenciándose en este aspecto de su par norteamericano (caracteres de sus vocales mantenidos invariablemente y hasta el presente -conf. la última reforma de la ley 27.430, BO: 29.12.17-), no menos importancia que la opinión mayoritaria de Freytag tiene el voto concurrente de la minoría en disidencia de fundamentos, redactado por el prestigioso Juez Antonin Scalia. En este voto puede visualizarse la existencia de una línea continua en la jurisprudencia del Alto Tribunal estadounidense sobre la definición del carácter judicial (Art. 116 de la Constitución Argentina; Art. III de la Constitución de USA) de un tribunal legislativo: esta línea establece que no son solamente sus funciones lo que definen como judicial a un tribunal, sino que lo son también sus magistrados en cuanto posean los atributos de intangibilidad de sus remuneraciones e inamovilidad en su cargo (e.g. art. 110 de nuestra Constitución), esto es las garantías constitucionales para el ejercicio independiente de su función. Son justamente los atributos con los que el legislador de la ley 15.265 quiso dotar de modo manifiesto a los Vocales del Tribunal Fiscal argentino al establecerlo, yendo más allá de su modelo -la Tax Court– y subrayando con ello su carácter de tribunal de naturaleza constitucional judicial, aunque se encuentre alojado en el Poder Ejecutivo.

9.- Conforme lo expuesto bajo la Constitución (arts. 108, 116 y 117) deben distinguirse los tribunales judiciales y los tribunales legislativos, todos tribunales de justicia creados por el Congreso bajo la potestad que le concede a dicho poder del estado la Ley Fundamental (art. 75 inc. 20). El Tribunal Fiscal es, en su naturaleza constitucional, un tribunal legislativo, no existiendo diferencias de naturaleza, funcionales, de independencia -respecto del Poder Ejecutivo y el Congreso-, ni de ningún otro tipo entre los tribunales judiciales y legislativos: su única diferencia notoria es la referidas al status constitucional de los jueces que integran uno y otro tipo de tribunales creados por el Congreso.

Así como la U.S. Tax Court se define como un tribunal legislativo del Artículo I (Sección 8 -9-) de la Constitución de los Estados Unidos, de modo paralelo el Tribunal Fiscal argentino es uno de los tribunales inferiores a la Corte Suprema de la Sección Primera (de la Segunda Parte) de nuestra Carta Magna (art. 75 inc. 20 de la Constitución Nacional), diferenciándose de los tribunales del Poder Judicial de su Sección Tercera -art. 108- solamente por su locus formal, pero no por su carácter sustancial de tribunal de justicia establecido, como su par norteamericano, por el Congreso para desempeñar funciones judiciales. Bajo ningún concepto constitucional o legal el Tribunal Fiscal puede ser considerado un “tribunal administrativo” por estar ubicado en el seno del Poder Ejecutivo, ni sus vocales -que gozan de las garantías -para su independencia- de inamovilidad en el cargo y remuneración intangible- considerarse “jueces administrativos”. La igualación de los vocales con los jueces de las cámaras federales (remuneración e inamovilidad) no pueden entenderse como una concesión antojadiza o de privilegio en relación a la administración activa, sino establecida para separarlos completamente de ella e identificarlos plenamente -por oposición- con los caracteres constitucionales de independencia e imparcialidad de los jueces federales que integran el Poder Judicial (arts. 108 y 110 de la Carta Magna), siendo esa la voluntad expresa y manifiesta del Congreso al crear el Tribunal Fiscal.

10.- Tanto en el derecho constitucional norteamericano como en el de nuestro país todos los tribunales de justicia inferiores a la Corte Suprema (art. 116 de la CN) creados por el Congreso de la Nación bajo la norma potestativa respectiva (art. 75 inc. 20 de la CN), sea que se encuentren ubicados orgánicamente en el Poder Judicial -art. 108 de la CN- como fuera de la rama judicial del gobierno -art. 75 inc. 20-, en tanto sean tribunales de justicia previstos por la Carta Magna (judiciales o legislativos) gozan de la facultad constitucional de examinar -en las controversias que resuelven- la constitucionalidad de las leyes y actos de gobierno sobre cuya interpretación y aplicación deben juzgar, con la posibilidad de declarar su invalidez si no pudieran conciliarse con la Constitución (art. 116 de la CN).

El fundamento normativo de tal potestad jurisdiccional se encuentra en la propia Constitución (arts. 75 inc. 20, 108 y 116), no pudiéndose alterarse tal potestad por las leyes ordinarias, ni por el solo hecho de tratarse de un tribunal legislativo no alojado en el seno orgánico del Poder Judicial, sino en el Poder Ejecutivo. Los tribunales legislativos, igual que los judiciales, ejercen el poder judicial, y el poder judicial se encuentra dotado -por imperio del art. 116 de la Carta Magna, no por concesión del legislador– de la facultad del control constitucional. Nada en los textos constitucionales referidos a los tribunales (judiciales o legislativos) cuya creación está en manos del Congreso, permite introducir distinciones entre ellos para, con pretendida base constitucional, alterar mediante las leyes ordinarias las facultades judiciales que para todos los tribunales de justicia dimanan del art. 116. Creado un tribunal de justicia por el Congreso (art. 75 inc. 20 de la CN), inferior a la Corte Suprema por la revisión de sus sentencias definitivas (art. 116 de la CN), tal tribunal goza de la potestad de declarar, fundadamente y si fuera el caso, la inconstitucionalidad de las leyes y actos estatales sometidos a su examen; dicha potestad le viene investida directamente por la Constitución, no pudiendo alterarse la Carta Magna por las leyes inferiores -art. 31 de la Ley Fundamental- dada su eminente supra-legalidad -histórica y atemporal- que se impone a la voluntad contingente del legislador ordinario.

La facultad del control de constitucionalidad de: a) las leyes y b) demás actos de gobierno, como facultad constitucional propia de los tribunales de justicia fue definida por la jurisprudencia de la Corte Suprema desde sus albores (Fallos: 1:32, 62; 33:120 y 162). A partir de tal jurisprudencia se estableció de modo inconcuso que la facultad del control de constitucionalidad de los tribunales de justicia establecidos por el Congreso deriva directamente del texto constitucional, porque la función judicial es inescindible del control de constitucionalidad, no pueden existir una sin la otra: en la Constitución de los Estados Unidos aparece en su Artículo III, Sección 2ª (1), que guarda identidad textual con el art. 116 de nuestra Constitución. No pueden existir bajo nuestro ordenamiento constitucional tribunales: (i) creados por el Congreso (judiciales o legislativos), (ii) inferiores a la Corte Suprema, (iii) que dicten sentencias definitivas, que puedan considerarse privados del control de constitucionalidad que la propia Constitución dispone respecto de todos ellos. Tales tribunales no precisan que una ley ordinaria les confiera la facultad para ejercer el control de constitucionalidad, se trata de una facultad de la que se encuentran investidos de modo directo por la propia Carta Magna. En ese sentido, no habiendo además mediado en sus leyes de creación y funcionamiento una prohibición legal expresa como la de los arts. 185 de la ley 11.683 y 1164 del CA, la Tax Court de los Estados Unidos se consideró facultada, desde su misma instalación, para ejercer el control de constitucionalidad de las leyes y reglamentaciones sobre los que debía decidir (ver Independent Life Ins. Co. of America v. Commissioner, 17 B.T.A. 757 –1929-). Desde la decisión en Independent Life Ins. Co. del año 1929, el Board of Tax Appeals -luego, U.S. Tax Court– jamás se negó a considerar la validez constitucional de las leyes y reglamentaciones aplicables a los casos que se presentaban ante sus estrados. Sin embargo, siguiendo la costumbre de otros cuerpos judiciales de entonces, la construcción de las reglas relativas al examen constitucional evolucionó limitando de modo riguroso y estricto los casos en los que las leyes del Congreso y reglamentaciones podrían ser invalidadas (Cappellini v. Commissioner, 14 B.T.A. 1269, 1272 -1929-; Dillon v. Commissioner, 20 B.T.A. 690, 691 -1930-); se trataba de la línea restrictiva en esta materia de la propia Suprema Corte -ver Fleming v. Nestor, 363 U.S. 603, 617 -1960- (presunción de constitucionalidad); N.L.R.B. v. Jones & Laughlin Steel Corp., 301 U.S. 1, 30 -1936- (interpretación a favor de la constitucionalidad); Buck v. Kuykendall, 267 U.S. 307, 316–17 -1925- (la aceptación de los beneficios precluye la impugnación); Stanhurf v. Sipes, 335 F.2d 224, 228–29 (8th Cir. 1964) (planteo oportuno de la cuestión constitucional)-. Incluso la Tax Court elaboró una regla especial propia de limitación en su control constitucional: la regla de la subsistencia de una duda substancial: sostuvo así que “la inconstitucionalidad de cualquier norma de una ley impositiva debe aparecer claramente frente a este Board que, como parte de la rama ejecutiva del Gobierno, debería estar justificado en sostener que no debe tener vigencia. Si después de considerarlo permanece una duda sustancial, la ley debe ser aplicada hasta que tal duda haya sido despejada por una decisión judicial” (O’Shaughnessy v. Commissioner, 21 B.T.A. 1046, 1049 –1930-). Siendo la tarea de la Tax Court examinar la corrección legal de las determinaciones de tributos realizadas por el IRS, ello no podía realizarse cabalmente mediante un simple contraste de tales actos con las leyes impositivas vistas en un vacuum; para interpretar con propiedad las normas tributarias debía recurrirse a la jurisprudencia federal, interpretaciones administrativas y política fiscal del Congreso conforme su historia legislativa. El examen de tales fuentes resultaba congruente con las funciones propias de los cuerpos judiciales. Más aún, así como una correcta evaluación de los fundamentos de una determinación tributaria exigía técnicas judiciales de interpretación normativa, resultaba también exigible en ciertos casos que se examine si la ley que alguna de las partes invoca (fisco o contribuyente) era constitucionalmente válida. Una determinación de oficio no puede ser correcta si resulta de aplicar una ley inválida. La Suprema Corte de Estados Unidos ya había establecido, específicamente respecto a los tribunales legislativos aduaneros, que no puede cuestionarse que un tribunal creado por el Congreso no perteneciente al Poder Judicial pueda ejercer funciones judiciales, incluso en el caso en que el ejercicio de tales funciones en una instancia particular resulte en una decisión desfavorable para las ramas ejecutiva o legislativa de gobierno (conf. Williams v. United States, 289 U.S. 553 –1933-; Ex parte Bakelite Corp., 279 U.S. 438 –1929-). Se consideraba entonces irrazonable circunscribir tales funciones como comprensivas únicamente de la interpretación normativa. La estructura compleja propia del litigio tributario prestaba suficiente fundamento al poder de revisión constitucional de la Tax Court. Desde 1926 cualquiera de las partes agraviadas por una decisión de la Tax Court, tal como sucede con las sentencias del Tribunal Fiscal argentino, tenían el derecho a una apelación ante la Cámara Federal correspondiente y, de ahí, vía certiorari ante la Suprema Corte (Revenue Act de 1926, ch. 27, § 1003, 44 Stat. 110 -actualmente codificado en el I.R.C. § 7482-). La Tax Court nunca sería necesariamente el árbitro final de constitucionalidad. Desde que su status de tribunal legislativo del Artículo I de la Constitución fuera nominalmente reconocido por la Revenue Act de 1969 -permaneciendo orgánicamente ajeno al Poder Judicial- la Tax Court continuó ejerciendo la revisión constitucional de las leyes como lo hizo desde un principio, sin sufrir ninguna objeción respecto de su potestad para hacerlo (e.g.: Shepherd v. Commissioner, 115 T.C. 376 –2000-; Byrd Investments v. Commissioner, 89 T.C. 1 –1987-; Allum v. Commissioner, T.C. Memo. 2005-177, 90 T.C.M. (CCH) 74; Cole v. Commissioner, T.C. Memo. 1975-144, 34 T.C.M. (CCH) 680, 682 -1975-). Ninguna de las instancias de apelación de la Tax Court (cortes federales de circuito y Suprema Corte) han cuestionado jamás tal práctica, sin olvidar que tampoco hubo muchas oportunidades para tal clase de críticas: desde la decisión excepcional en Independent Life Ins. Co. (17 B.T.A. 757) del año 1929, dadas las rigurosas reglas de control constitucional que adoptó como suyas y aún bajo un escrutinio constitucional profundo en los casos concretos sometidos a su decisión, la U.S. Tax Court nunca ha declarado inconstitucional alguna de las leyes tributarias dictadas por el Congreso o las reglamentaciones o actos del gobierno sobre los que tuvo que decidir. Al igual que la U.S. Tax Court, la U.S. Customs Court (1926-1980) -previamente Board of General Appraisers (1890-1926)- tribunal legislativo del Art. I orgánicamente fuera del Poder Judicial ejerció también desde su creación funciones judiciales de control de constitucionalidad. Justamente los casos constitucionales célebres de su historia son los que tratan las cuestiones de delegación legislativa en materia tributaria: los
dos precedentes que versaron sobre la delegación del Congreso en el Presidente de sus facultades para incrementar o disminuir derechos de importación. En estos casos la Suprema Corte confirmó las decisiones de los tribunales legislativos del art. I, la Customs Courts y de su instancia de apelación la U.S. Court of Customs Appeals; son los casos “J.W. Hampton Jr. & Co. v. United States” -276 US 394, del año 1928 y “Norgewian Nitrogen Products Co. v. United States” -288 US 294- del año 1933, que serán expresamente referidos por nuestra propia Corte Suprema de Justicia in re “Laboratorios Anodia” -Fallos: 270:42- para fundar su rechazo a un reclamo de repetición de derechos aduaneros impugnados en su constitucionalidad en un caso análogo al presente.

11.- Los principios jurisprudenciales del BTA y la US Tax Court antedichos receptaron, en definitiva, para el ejercicio del control constitucional tanto las llamadas reglas de Cooley como las llamadas siete (7) reglas de Louis Brandeis[11] expuestas por este juez en su voto concurrente en el célebre precedente de la Suprema Corte “Ashwender vs. Tennesse Valley Authority” (297, U.S., 288, 341, 346-48; 1936).

Se trata de cánones para la procedencia del examen constitucional de una cuestión controvertida que, en nuestro medio, fueron receptados por la jurisprudencia de la Corte Suprema, siendo sistematizadas por Julio Oyhanarte (ver Poder Político y cambio estructural en la Argentina, Paidós, Buenos Aires, 1969, en la Recopilación de sus obras, La Ley, 2001, página 69). Estas reglas -especialmente las enunciadas infra en a), b), c), g), i), j), k), m) y n)- para ejercer el control de constitucionalidad son las siguientes: a) los actos estatales gozan de presunción de constitucionalidad; b) quien alega inconstitucionalidad, debe demostrarla en el caso concreto; c) la inconstitucionalidad no puede ser declarada de oficio; d) no hay acciones declarativas de inconstitucionalidad; e) la declaración de inconstitucionalidad solo afecta al punto concreto que ha sido objeto del fallo; f) la inconstitucionalidad de un precepto no invalida necesariamente toda la ley; g) la declaración de inconstitucionalidad procede sólo cuando es absolutamente preciso, como última ratio del ordenamiento jurídico; h) quien consintió un acto no puede tacharlo de inconstitucional; i) la misión de los jueces no es fiscalizar el mérito, el acierto, la eficacia o la conveniencia de las leyes o decretos; j) tampoco les incumbe juzgar la “falta de política” de las normas discutidas; k) ni descalificar los medios elegidos por el legislador con el argumento de que hay otros mejores; l) las cuestiones políticas no son justiciables y lo mismo acontece con los actos que suponen ejercicio de facultades privativas correspondientes a otros órganos, pues si los magistrados juzgaran aquellas cuestiones o estos actos se sustituirían a los “poderes políticos” y asumirían responsabilidad consiguiente, cayendo en exorbitancia; m) en la medida en que el texto lo consienta, las leyes han de ser interpretadas en el sentido más favorable a su validez; n) no debe atribuirse a las leyes una inteligencia que trabe el ejercicio eficaz de las potestades de gobierno. Adicionalmente a las expuestas, entre las reglas que señala Brandeis en su voto concurrente en el fallo antes citado (“Ashwender”), que anticiparon las antes enlistadas -aunque no la expone Oyhanarte-, se encuentra una fundamental que encarna en nuestra más antigua tradición jurisprudencial –de carácter tributario, específicamente en la materia aduanera y en un reclamos de devolución de derechos de exportación- que se remonta a Fallos 3:131 “Causa CXXXV Don Domingo Mendoza y hermano, contra la Provincia de San Luis, sobre derechos de exportación”, sentenciada el 5 de diciembre de 1865 de modo unánime por Salvador María del Carril, Bernardo de Irigoyen, Francisco de las Carreras, José Barros Pazos y José Benjamín Gorostiaga; en dicho precedente la Corte Suprema estableció un vigoroso standard de control constitucional fundado en una regla de equidad que se traduce en un principio de legitimación procesal: después de declarar la inconstitucionalidad de un derecho de exportación establecido por la Provincia de San Luis se ocupó del reclamo de devolución de tal impuesto inconstitucional efectivamente pagado por la parte actora denegándolo, por cuanto al haber los actores deducido tal impuesto de exportación a los productores de las provincias a quienes habían comprado los frutos exportados, ningún perjuicio habían sufrido “presentándose entonces esta reclamación ante la Corte destituida de todas las condiciones de equidad que pudieran recomendarla” (…) “no puede, según derecho, tener lugar la acción condictio indebiti, condictio sine causa” Que, el principio sentado en tal pronunciamiento, lejos de tratarse de un caso aislado fue reiteradamente aplicado por la jurisprudencia de la Corte en materia tributaria a lo largo de su historia[12] del mismo modo que también fue rechazado por otra línea de precedentes -la opuesta- del mismo Alto Tribunal[13]. Louis Brandeis -en su voto concurrente in re Ashwander en 1936- al enunciar su quinta regla de procedencia del control de constitucionalidad, aplica el mismo principio que la Corte argentina había sentado ya en 1865 respecto de un tributo manifiestamente inconstitucional. La regla de Brandeis indica que la Corte no puede entrar a apreciar la constitucionalidad de una ley a instancia de una parte que no ha podido probar que la aplicación de ésta le ocasionaba perjuicio. Esta regla es congruente con la regla de Cooley enunciada antes por la misma Suprema Corte de USA in re Massachusetts v. Mellon Frothingham (262 US 447 –1923-) in fine –literalmente reproducida por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema en muchas ocasiones, como principio de legitimación para un discusión constitucional-: la parte que solicita la declaración de inconstitucionalidad debe poder probar no sólo que la misma es inválida, sino también que le causa un perjuicio directo o que está en peligro inmediato de sufrirlo como resultado de su aplicación.[14]

12.- En definitiva, el Tribunal Fiscal argentino posee una naturaleza constitucional idéntica a la de su par norteamericano que fue su modelo institucional[15], encontrándose regido en tal aspecto por normas constitucionales[16] que resultan también idénticas a las correspondientes de la Constitución de USA[17], las que fueron fuente directa de nuestra Constitución. La naturaleza de tribunal legislativo del Tribunal Fiscal se articula con la previsión del art. 116 de la Constitución siendo, como consecuencia de ello, uno de los tribunales inferiores a la Corte Suprema, aun cuando orgánicamente no se encuentre en seno del Poder Judicial, sino alojado en el Poder Ejecutivo. Las sentencias definitivas del Tribunal Fiscal son iguales a las sentencias de los tribunales del Poder Judicial, haciendo cosa juzgada material al quedar firmes.[18]

Las funciones del Tribunal Fiscal son idénticas a las de los tribunales judiciales creados por el Congreso, que son las consignadas en el art. 116 de la Carta Magna. No caben dudas que, con fundamento directo en tales normas constitucionales, el Tribunal Fiscal ejerce y ejerció -desde su creación- funciones judiciales. Adicionalmente, el legislador de la ley 15.265 quiso de modo manifiesto al crearlo, revestir a sus Vocales con las mismas notas constitucionales conferidas por el art. 110 de la Constitución a todos los jueces federales (actual art. 149 de la ley 11.683 -t.o. 1998), que dan identidad orgánica al ejercicio de la actividad judicial: la inamovilidad en el cargo y la intangibilidad de sus remuneraciones; ello no a fin de otorgar un status especial -o de frívolo privilegio- a los Vocales del tribunal frente a otros funcionarios estatales, sino bajo la expresa intentio legislativa de identificarlos plenamente, como garantía de su independencia e imparcialidad, con los jueces del art. 110 de la Constitución.

Conforme todo lo anterior no puede soslayarse, sin manifiesto y directo agravio al art. 116 de la Constitución, que el Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra revestido, dada su indudable naturaleza constitucional de tribunal de justicia, de todas las facultades que el constituyente quiso otorgar a tal poder del estado entre las que se encuentra, de modo eminente, la de control de constitucionalidad de las leyes y reglamentos sobre los que debe entender en las controversias que tiene como carga decidir conforme a derecho.

La prevalencia normativa soberana que las disposiciones constitucionales poseen al otorgar competencias funcionales a las autoridades que ella misma instituyó -hace 159 años- con el fin de organizar los poderes de la República federal (arts. 1 y 31 de la Constitución Nacional) y a los tribunales creados por el Congreso tornan manifiestamente inválida cualquier disposición del legislador ordinario (el Congreso) que pretendan alterar tal reparto fundamental de funciones –ampliándolas o disminuyéndolas- que dimanan de modo directo del texto constitucional hacia los órganos de gobierno previstos en ella –administrativos, legislativos y judiciales-.

Como conclusión de lo expresado, los arts. 1164 del CA y 185 de la ley 11.683 han incurrido -aun cuando respondieron a la voluntad del legislador de la ley 15.265- en una clara extralimitación de las facultades propias del Congreso, alterando el esquema de separación de poderes de la Constitución (art. 1) al pretender privar a un tribunal que ejerce las funciones judiciales previstas por el art. 116 de la Carta Magna de su potestad natural de control de constitucionalidad que surge de dicha norma. Tal facultad viene investida por la Constitución de modo directo al Tribunal Fiscal, por su naturaleza judicial en sentido constitucional, en cuanto tribunal de justicia establecido por el Congreso, y tribunal legislativo inferior a la Corte Suprema, y que dicta -en juicios– sentencias definitivas iguales a las del Poder Judicial[19] siendo integrado por jueces que el propio legislador quiso revestir de las protecciones del art. 110 de la Constitución -innovando en ello respecto de su modelo norteamericano con el fin de subrayar su esencial carácter judicial-.

El control de constitucionalidad asignado al Tribunal Fiscal responde también a su carácter de juez natural de las controversias en las que entiende de modo primario, ello exige -en base a la eficaz vigencia del art. 18 de la Constitución y la garantía constitucional del juez natural– que sean resueltas, afianzando así la justicia plena e integral de sus decisiones a los fines de su revisión ulterior mediante las apelaciones ordinaria y extraordinaria ante la Corte Suprema.[20]

Conforme lo expuesto, los arts. 1164 y 185, respectivamente, del Código Aduanero y de la ley 11.683 padecen un severo y manifiesto vicio de nulidad en su génesis y contenido legal, incompatible con la función que los constituyentes asignaron al Poder Judicial, al prohibir el ejercicio de una facultad que tal poder del estado y todo tribunal de justicia poseen por directo imperio constitucional y por su simple condición de tal, conforme los arts. 75 inc. 20, 110 y 116 de la Constitución Nacional.

Dr. Juan Manuel Soria Acuña

marzo 2.021