DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO – DERECHOS ADQUIRIDOS – VISIÓN DOCTRINARIA Y JURISPRUDENCIAL

0
260

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO – DERECHOS ADQUIRIDOS – VISIÓN DOCTRINARIA Y JURISPRUDENCIAL

 

Dra. María Fabiana Brusa

 

 

Sumario: I.– Objetivo; II.- Derecho constitucional tributario; III.- Derechos Adquiridos; A) Concepto; B) Retroactividad o Irretroactividad de las Leyes. 1.- Antes de la reforma de la ley 17.711, 2.- Después de la reforma de la ley 17.711, 3.- Proyecto de Reforma del Código Civil por Alterini próximo a enviarse al honorable Congreso de la Nación; C) Teoría del Hecho,  cumplido; D) Teoría de la Situación jurídica; E) Teoría de Duguit y Jeze. IV.- Régimen tributario; A) Ambito contractual; B) Efecto liberatorio del pago; C) Reflejo de la irretroactividad en materia tributaria en las diferentes teorías y principios tributarios: 1.- Teoría del hecho cumplido o situación jurídica, 2.- Principio de legalidad, 3.- Principio de capacidad contributiva; V.- Conclusión.

 

I.- OBJETIVO

Mediante el presente trabajo se busca distinguir el concepto vigente en doctrina  y jurisprudencia  de los derechos adquiridos a la luz del derecho constitucional tributario.

 

Para ello, someramente parto de la construcción piramidal kelseniana, de lo general – norma superior – a lo especial – norma inferior-, y en esta materia el marco dentro del cual nos vamos a mover lo constituye el derecho constitucional tributario, para luego comenzar a ahondar en los derechos adquiridos dentro de su propio ámbito de delimitación, el cual es la retroactividad o irretroactividad de las leyes, que parte de un antes y un después a la modificación del artículo 3 del Código Civil, la aplicación analógica de los principios de legalidad y  capacidad contributiva.

 

A tal efecto,  ahondaré en las distintas tesis doctrinales que se aplicaron y que hoy día se aplican, así como las diferentes ópticas utilizadas por nuestra jurisprudencia.

 

II.-  DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

 

El  derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países  en que éstas existen.

 

Estudia también, las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias[1] entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno[2]. En este sentido, el mismo autor citado, aprecia que sólo puede considerarse “tributario” por el objeto al cual se refiere, su tarea es regular el poder de imperio estatal.

 

Siguiendo el encauce en la construcción doctrinaria, se define a este derecho como, el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación; es la parte del derecho constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares a favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y  permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura[3].

 

Es por eso que, las materias que comprende este tipo de derecho Spisso las organiza de la siguiente manera:

 

1.- Asignación de competencias en el ejercicio del poder tributario.

 

2.- Regímenes de coordinación del poder tributario ejercido por la Nación, provincias y municipalidades y de coparticipación en la distribución de los recursos recaudado.

 

3.- Principios que limitan el poder  tributario del Estado: legalidad[4], igualdad[5], no confiscatoriedad[6], razonabilidad[7], etc.

 

4.- Principios que rigen la tipificación del ilícito tributario y la aplicación de sanciones.

 

5.- Garantías que aseguren la efectiva vigencia de los derechos de los contribuyentes.

 

Como puede observarse la finalidad, en palabras de Spisso, es la de disciplinar la soberanía del Estado en el ejercicio del poder tributario, delimitar su contenido y alcance y regular los derechos y garantías de los contribuyentes[8].

 

Por lo tanto, dentro del ámbito del derecho constitucional tributario es que voy a tratar la cuestión de los derechos adquiridos.

III.- DERECHOS ADQUIRIDOS

 

A) Concepto

En primer lugar y ante nada, para poder continuar el hilo deductivo trazado me pregunto, qué son los derechos adquiridos?, cual es su ámbito de aplicación y alcance?

 

Para ello apelo a la construcción ideológica de la clásica teoría de los derechos adquiridos[9], la cual está conformada por diversas doctrinas con un fondo común, estableciendo que la ley nueva no puede alterar los derechos incorporados definitivamente al patrimonio del individuo, sino tan sólo los derechos en expectativa[10].

 

Por eso, cuando pienso en la idea de un derecho adquirido, automáticamente  lo asocio con el derecho de propiedad, y dado que  nos estamos manejando dentro del ámbito del derecho público – derecho tributario – consecuentemente lo incorporo al campo del derecho constitucional[11]. Es por eso que, como punto de partida me ubico dentro de éste y apunto directamente a la visión de los derechos adquiridos dentro del derecho de propiedad en nuestra carta magna.

 

Es así como,  me parece muy clara la idea conceptual vertida por Bidart Campos[12], quien dentro de los contenidos del derecho de propiedad alude a los derechos adquiridos e ingresados al patrimonio, considerando  que, esta calidad de “adquirido” que tiene un derecho proviene directamente de alguno de los actos jurídicos que le confieren, la ley, contrato, acto administrativo, sentencia, etc., y no depende del hecho “material” de que un bien esté realmente en “posesión” de quien titulariza el derecho adquirido.

 

A tal fin, continúa diciendo, es menester entender que si un derecho se puede “adquirir” a través de distintas fuentes (ley, contrato, acto administrativo, sentencia, etc.), la “adquisición” por ley presenta interés especial, porque hay casos en que una ley engendra por sí misma y automáticamente – sin necesidad de ningún otro acto particular de aplicación a favor de un sujeto -, un derecho “adquirido” a favor de éste.

 

Como corolario este autor trae a colación un fallo de la Corte[13], el cual estipuló que si bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay “derecho adquirido” aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues estos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo.

 

Dando vuelta la cara de la moneda, no puedo dejar de lado la alusión que hace el maestro Llambías[14] cuando se refiere a los derechos adquiridos.

 

Manifiesta que penetrar en la noción de “derecho adquirido” es la clave para reconocer cuándo una ley es o no retroactiva, y que se trata de una noción clásica del derecho[15], trayendo a colación la construcción elaborada por Duvergier[16], quien distingue los derechos adquiridos de las simples expectativas, diciendo que los primeros son los que pueden ejercerse actualmente y a los que el poder público debe protección, tanto para defenderlos de los ataques de terceros cuanto para asegurar sus consecuencias contra  ellos. En cambio, las expectativas no son sino gérmenes de derechos que para desarrollarse necesitan la realización de acontecimientos ulteriores. Por eso la ley nueva no debe arrebatar el derecho que alguien hubiese adquirido, pero puede disponer libremente de las meras expectativas.

 

Para Llambías[17], se adquiere un derecho cuando se reúnen todos los presupuestos exigidos por la norma para su imputación a favor del sujeto en calidad de prerrogativa jurídica individualizada – se sobrentiende no hablando en abstracto, sino respecto de su titular. Por eso lo diferencia de la mera facultad[18] y de la noción de derecho en expectativa[19], por cuanto adhiere a la postura de Vélez Sársfield – en contraposición a la de Borda en su reforma del artículo 3 del CC – según el cual la ley es retroactiva cuando afecta derechos adquiridos y no lo es cuando priva al sujeto de “derechos en expectativa o de meras facultades.

 

Por lo expuesto, a continuación iré desarrollando la evolución e involución del concepto, dentro de nuestra doctrina y jurisprudencia.

 

B) Retroactividad o Irretroactividad de las Leyes

El principio de irretroactividad es una regla general que el legislador puede  modificar en algunas circunstancias, dictando normas retroactivas, a condición de que no se afecten derechos protegidos por garantías constitucionales, por otro lado, constituye un resguardo fundamental de la libertad humana, reconocido en el art. 19 CN[20].

 

En concordancia, se aceptan excepciones al principio cuando en materia penal se aplica la ley más benigna (art. 2 CP); las leyes interpretativas, con la única valla de los derechos protegidos por garantías constitucionales; y las leyes de orden público.

 

1.- Antes de la reforma de la ley 17.711

 

El artículo 3[21] de nuestro código civil indubitadamente estipulaba la irretroactividad de las leyes.

 

Tal como esta consignado[22] – por la vía de su incorporación en el Código Civil – constituye un criterio normativo para el juez, pero no rige para el legislador, el cual puede dejarlo de lado con relación a ciertas materias, que en su opinión deban quedar al margen de este principio.

 

En función de ello, y atento  que esta disposición surgía de una ley especial y no de la normativa constitucional, la jurisprudencia [23] sentó que la irretroactividad al  no figurar en la Constitución sino en códigos comunes, es una advertencia para el intérprete, más no limita al legislador, es por eso que este principio proviene de la ley, no de la Constitución, por ende no liga al poder legislativo que puede derogarlo cuando el interés general lo exija, pero se reconoció como límite el no alterar un derecho adquirido, donde el principio deja de ser una norma legal para fusionarse con el  principio constitucional de inviolabilidad de la propiedad art. 17[24]. No obstante, por un fallo posterior [25] se dejó de lado este precedente, dando lugar al orden público consagrado en el derogado artículo 5º [26]del Código Civil.

 

Se determina así que este principio constituye un criterio puramente interpretativo, y que sólo importa una directiva [27]para los jueces, de ahí la necesidad de entrar en el examen del mismo para saber cuándo podrán ellos aplicar una nueva ley a hechos acontecidos después de originados antes, sin incurrir en aplicación retroactiva de la normas, lo que les está vedado.

 

2.- Después de la reforma de la ley 17.711

 

Con la reforma del artículo 3 CC [28] la  ley ha regulado la teoría de los efectos temporales de  las leyes[29].

 

Esta nueva redacción incorpora  la elaboración jurisprudencial interpretativa del artículo en cuestión, por cuanto se aclara que el principio de irretroactividad no obliga al legislador sino al intérprete, pues siempre puede el Poder Legislativo[30], en ejercicio de sus atribuciones, dictar normas retroactivas, mientras haya material social regulable.

 

Pero se dejó de lado la idea de “derechos adquiridos”, y se la  intentó [31] reemplazar por la teoría del hecho cumplido o situación jurídica.

 

Borda[32], autor de la reforma, considera que frente a la irretroactividad de las leyes se encuentran en colisión dos tipos de principios: seguridad y justicia, y que en definitiva, los derechos amparados por garantías constitucionales nunca pueden dejarse de lado.

 

Ferrerira Rubio [33] manifiesta que la fórmula adoptada por la ley 17.711 reemplazó el parámetro utilizado por Vélez Sarsfield para limitar la retroactividad – que era el de los derechos adquiridos -, criterio que llevaba a la necesidad de discernir entre derechos adquiridos y meras expectativas de derechos. Sin embargo, la pauta de los “derechos adquiridos” sigue siendo utilizada por la doctrina y la jurisprudencia. En efecto, el concepto de propiedad consagrado por la jurisprudencia de la Corte incluye a los llamados derechos adquiridos, que quedan entonces protegidos por la garantía de la inviolabilidad de la  propiedad contemplada por el art. 17 CN.

 

No obstante, la redacción del nuevo artículo ha sido criticada, en especial el tercer párrafo, el cual declara que “la ley en ningún caso  podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales”, tildándolo de prevención innecesaria[34], inútil, peligroso y contradictorio[35], pues, es innecesario aclarar que la constitución está por encima de las leyes, que la misma sea la valla contra la retroactividad y por último referirse a los derechos amparados, los que de hecho configuran una subespecie de los derechos adquiridos, término que se quiso evitar en la reforma pero resulta implícito.

 

Finalmente, García Belsunce[36] elabora el esquema vigente del artículo 3 de la siguiente manera:

 

a) Las nuevas leyes tutelan consecuencias y efectos de relaciones existentes, siempre que los efectos futuros no se vinculen con la situación jurídica de la cual derivan, pues dicha consecuencia ya se incorporó al patrimonio como “derecho adquirido”, “hecho cumplido” o “situación jurídica existente”

 

b) La regla es que las leyes no tendrán efecto retroactivo, salvo disposición en contrario. Esto concede al legislador un poder irrestricto siempre que no se afecten derechos del art. 3 párr. 3ero.

 

c) La norma nueva no rige en relaciones o situaciones jurídicas cumplidas o extinguidas antes de la ser dictada, ni a efectos futuros en relación de causalidad con la relación preexistente.

 

3.- Proyecto de Reforma del Código Civil por Alterini próximo a enviarse al honorable Congreso de la Nación

 

La redacción del artículo en cuestión en el proyecto de reforma queda textual al vigente.

C) Teoría del Hecho cumplido[37]

Para esta tendencia la nueva ley no puede regir los hechos cumplidos con anterioridad a su sanción. Si el hecho estaba en trance de realización, si no estaba concluido, entonces cae bajo la nueva ley.[38]

 

Este principio no genera mayores discrepancias, pero las dudas aparecen cuando ya no se trata de apreciar el hecho en sí, sino sus consecuencias.[39]

 

D) Teoría de la Situación jurídica[40]

Acepta la diferenciación entre efecto retroactivo y efecto inmediato, prescindiendo por completo de la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva. Hay que distinguir entre hechos cumplidos, – definitivamente terminados bajo una ley anterior en cuanto a su creación, o efectos proyectados hacia delante pero consumados en virtud de aquella, que no son modificables por la ley posterior – y situaciones en curso – que son afectables por la ley nueva.[41]

 

E) Teoría de Duguit y Jeze[42]

Cuando traté el concepto de derecho adquirido efectué una breve referencia a la postura de estos doctrinarios, agregando al respecto que la base de la misma consiste además, en distinguir las situaciones individuales o subjetivas y situaciones legales u objetivas, donde la nueva ley no puede modificar una situación jurídica subjetiva, en tanto que la situación objetiva puede ser afectada por aquella, sin incurrir en retroactividad, ya sea que dicha situación emane de la ley o sea la consecuencia de un acto-condición.[43]

IV.- REGIMEN TRIBUTARIO

 

Hasta aquí hemos visto dentro del ámbito general como funcionan los “derechos adquiridos”, desde ahora iremos desarrollando como juegan dentro del campo tributario a la luz de la doctrina y jurisprudencia.

 

Según García Belsunce[44], las normas regulatorias de la irretroactividad, a pesar que están incluidas en la normativa del código civil, no son exclusivas del derecho privado, sino que están receptadas en la parte preliminar del cuerpo, formando el derecho común que fija principios generales válidos, en función de ello, se lo considera aplicable[45] el artículo 3 del Código Civil a la materia tributaria.

 

Hay autores que están por la validez de la retroactividad tributaria[46] sin condicionamiento, pero con el límite temporal puesto dentro del ejercicio financiero y por cuestiones presupuestarias.

 

A contrario sensu, la postura ampliamente mayoritaria de autores argentinos y latinoamericanos[47], está por la irretroactividad.

 

En esta línea se encuentra Fonrouge[48], quien le pone tope a esa irretroactividad en situaciones especiales en las que se busca desbaratar maniobras de evasión fiscal al período transcurrido entre el proyecto de modificación y sanción de la ley, o desde su promulgación hasta la entrada en vigencia por medio de “leyes candado”[49].

 

La Corte Suprema ha establecido que las leyes financieras pueden tener efecto retroactivo,  pero al propio tiempo, procuró atenuar sus  efectos recurriendo a la doctrina de los derechos adquiridos, fundando su postura en la garantía de propiedad amparada por el artículo 17 CN [50].

 

Dentro de este fuelle se ha ido elaborando jurisprudencialmente la doctrina de cuándo hay derechos adquiridos en materia tributaria, y a tal fin, didácticamente podemos escindir la temática en :

 

A) Ambito contractual

Sólo existe un derecho patrimonial garantizado por la Constitución, cuando media un contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho está incorporado realmente al patrimonio del  deudor, como es el caso de una concesión que asegure el pago de un gravamen determinado durante su vigencia[51], y a tal efecto la falta de cumplimiento por la Nación de sus obligaciones, ante la existencia de derechos adquiridos a favor del administrado, la hace responsable de daños y perjuicios [52]

 

En este sentido García Belsunce considera que cuando el Estado conviene con un particular – como por ejemplo en un régimen de promoción – la liberación de los impuestos por tiempo determinado, totales o parciales, se opera una suerte de contrato entre ambos, del que surge un derecho adquirido para el particular a serle respetada la situación tributaria.[53]

 

No obstante lo expuesto, entiendo que frente a un supuesto caso de incumplimiento contractual por parte del Estado en un régimen de promoción industrial hay que estarse puntillosamente a la situación fáctica que se presente, a las condiciones particulares del contrato y determinar cuales de las partes primero incumplió derivándose en el decaimiento de la promoción.

 

B) Efecto liberatorio del pago

Al respecto, Roldán[54] elabora una interesante reseña jurisprudencial de la Corte Suprema en relación a este efecto, partiendo de la base del artículo 505 CC[55] invocando la relación que le da la Corte con la garantía del derecho de propiedad privada, de la siguiente manera:

 

1.- Ni el legislador, ni el juez pueden en virtud de una ley nueva o su interpretación arrebatar derechos patrimonialmente incorporados[56].

 

Y esta situación se da cuando mediante un contrato o convención especial se libera de impuestos, o se asegura el derecho a pagar uno menor, o cuando el Estado aceptó la liquidación presentada por el deudor o hubiera otorgado recibo de pago.

 

2.-  El efecto retroactivo de  la ley encuentra un valladar insorteable en una situación definitiva y creada al amparo de la ley anterior.[57]

 

3.- El pago regularmente efectuado surte efecto liberatorio de la obligación tributaria dando lugar a un derecho patrimonial que requiere la protección constitucional a la propiedad.[58]

 

4.- El pago de  un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligación – salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente -, en razón de originar una relación de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente, que determina el surgimiento de un derecho patrimonial que merece la garantía del art. 17 CN[59].

 

5.- No cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del derecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor, y que sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda el contribuyente al amparo de aquella garantía. Y ésta procederá en la hipótesis en que se haya incorporado al patrimonio del deudor, mediante una liberación de pago del impuesto, o asegurado el derecho a pagar uno menor, o mediante la intervención del ente recaudador que hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio.[60]

 

La doctrina de este fallo, en palabras de Guiliani Fonrouge, ha sido criticado por la omisión del supuesto en que la retroactividad afecte un derecho adquirido, y dada la exigencia de que no basta el mero pago sino que medie aceptación o recibo de pago con efecto liberatorio, y al subyacente carácter contractual con que se fundamentan las conclusiones.

 

En la misma línea de crítica García Belsunce, agrega que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido, por tanto aboga la vuelta a la anterior doctrina, basada en que ante los hechos imponibles cumplidos nace un derecho adquirido, igualmente para efectos  futuros o a cumplir si éstos están vinculados por relación de causalidad, o sean presupuesto indispensable del hecho imponible anterior.

 

De hecho ha renacido esta doctrina en “J. Fullana P.”[61]

 

6.- Quien realizó un acto lícito al amparo de un beneficio legal y teniéndolo probablemente en cuenta en el cálculo de sus legítimas ganancias, no puede ser privado del mismo por una ley posterior, sin afectar el derecho de propiedad que la Constitución garantiza. El fundamento de peso de esta postura se encuentra en el requisito de reserva de la  ley en la materia, el cual no se agota, en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere además, que esa ley sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional, como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes.[62]

 

7.- El deudor que bajo  la vigencia de la ley 21.894, había cumplido con todas las obligaciones formales y sustanciales, pasó a ser titular de un derecho, siendo inadmisible su modificación posterior sin agraviar el derecho de propiedad.[63]

 

De esta forma, la doctrina de “Moiso” quedó superada.

 

Como observación de la jurisprudencia sentada, la citada autora concluye que la doctrina del pago parece ser insuficiente como freno a la retroactividad, pues existen otras situaciones que merecen ser protegidas y que con la expresada interpretación quedarían desamparadas.

 

En la verdad del derecho, la obligación se constituye por la ley y no por la declaración  jurada o determinación, y se extingue por las causales que la norma señale. Sin embargo la jurisprudencia no lo ha entendido así, exigiéndole a la doctrina del pago ciertos requisitos, como la buena fe del contribuyente o responsable que se configura:

 

a) cuando se halla oblada la obligación, constituyendo el mismo un derecho patrimonial adquirido, y, si medió error del fisco, no podría invocárselo para dejar sin efecto una resolución, de lo contrario los particulares tendrían inseguridad en su relación con el fisco.[64]

 

b) el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias atribuciones   por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, siempre y cuando éste no haya actuado con culpa o dolo.[65]

 

A contrario sensu, aprecia la inexistencia de la buena fe en las siguientes situaciones:

 

a) quien abonó un impuesto anticipadamente y obtuvo un recibo en el que consta tratarse, no de un pago definitivo sino “pago provisorio” sujeto a las tasas que fijara el Poder Ejecutivo según el reajuste de los avalúos, está sujeto por la diferencia resultante de ese período por la sanción de una ley modificatoria de la escala impositiva establecida por la anterior[66].

 

b) para que el pago goce del amparo constitucional  debe extinguir la obligación. el efectuado en las aduanas, receptorias y oficinas dependientes de la ANA, está sujeto a revisión ulterior por la Administración, practicada en documentos aduaneros, y en cargos formulados por diferencias[67].

 

C) Reflejo de la irretroactividad en materia tributaria en las diferentes teorías y principios tributarios

En la parte general de  este trabajo[68] me he referido a las teorías que surgieron en el mundo jurídico vinculadas a la irretroactividad de las leyes en especial a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría del hecho cumplido o situación jurídica.

 

En referencia a la primera, vimos como en el derecho  privado moderno se la ha dejado de lado, recepcionando las otras dos teorías referenciadas, no obstante nuestra Corte Suprema la siguió utilizado como valladar a la irretroactividad.

 

1.- Teoría del hecho cumplido o situación jurídica[69]

 

Villegas[70] establece que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho a quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado el hecho imponible.

 

Al referirnos al hecho imponible[71] hay que distinguir el hecho imponible instantáneo, el que se verifica y perfecciona en un sólo momento determinado[72],  y cuando rige la ley vigente al momento en que el hecho ocurre, donde ninguna ley posterior a la vigente en el momento del HI puede aplicarse para modificar la obligación tributaria nacida, y el hecho imponible de ejercicio, el hecho generador del tributo se verifica al cierre del ejercicio comercial o anual[73], en consecuencia, antes que la situación jurídica quede constituida definitivamente, una ley puede legítimamente aplicarse en forma inmediata, no configurándose un caso de retroactividad propiamente dicho, aunque los efectos económicos de la nueva ley se proyecten sobre todo el ejercicio en curso a la fecha de su sanción, pues no se perfeccionó el hecho imponible[74].

 

Por lo expuesto, el quid de la cuestión es determinar cuándo se configura el hecho imponible escogido por la ley para dar nacimiento a la obligación tributaria.

 

A tal fin, nuestra Corte Suprema[75] sostuvo que, la retroactividad ocurre si el hecho imponible ha tenido íntegra realización antes de  entrar en vigor la ley que lo eleva a imponible, y en la causa, donde  el acreedor tenía el derecho a percibir intereses de un plazo fijo, el HI sólo se verificó a su vencimiento, oportunidad en que ya estaba en vigencia el nuevo tributo. Cabe resaltar que esta postura es criticada por la doctrina, ello en relación a lo ya tratado en el acápite de los efectos cancelatorios del pago.

 

2.- Principio de Legalidad[76]

Se estableció  que este principio, de rango constitucional y propio del estado de derecho, sólo admite una disposición formal que tipifique el hecho imponible, posterior causa de la obligación tributaria[77].

 

En correlación García Belsunce[78] sostiene que el tema no se agota con la exigencia que no puede haber tributo sin ley, sino que ésta debe ser preexistente, y reafirmó que la determinación impositiva tiene mero carácter declarativo de una situación verificada con anterioridad.

 

3.- Principio de Capacidad Contributiva[79]

Este principio implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes  como presupuesto generador de la obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá no está determinada por sólo la capacidad económica del sujeto pasivo, que en algunos casos jugará un papel subsidiario, sino también por razones de conveniencia y justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica. Las distintas categorías de contribuyentes, instituidas por los distintos factores ponderados por el legislador, en la medida en que sean razonables, no conculcan el principio de igualdad del art. 16 CN[80]. Implica que el tributo actúe sobre capacidades contributivas actuales, y no pretéritas[81]

 

En este cauce nuestra Corte Suprema [82], fijó con precisión los límites del poder de imposición del Estado, manifestando que para que prospere la confiscatoriedad debe demostrarse que el tributo cuestionado excede la capacidad económica del contribuyente, siendo éste un requisito indispensable de todo tributo. A tal fin, es necesario que los bienes  objeto del gravamen permanezcan en el patrimonio del sujeto pasivo al sancionarse la ley.  La afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la disposición toma como hecho imponible manifestaciones de riqueza agotadas antes de su sanción.

 

V.- CONCLUSION

 

Hasta aquí estoy de acuerdo con la postura del maestro Llambías[83], quien considera que el principio de los derechos adquiridos constituye un criterio puramente interpretativo, y que sólo importa una directiva para los jueces, en concordancia con todo lo expuesto en este trabajo, en especial frente a su falta de consagración constitucional específica.

 

Por eso considero que dentro del ámbito legislativo que estamos viviendo hoy día, así como la voracidad fiscal reinante, con todas sus consecuencias de avasallamiento, no ponerle tope, implicaría alcanzar un estado de inseguridad jurídica que nos llevaría a un punto sin retorno  y que obligaría a emplear los ya conocidos métodos de blanqueo, también con sus desencadenantes disvaliosos.

 

Ergo, comulgo, por un lado, con la postura de  nuestra Corte Suprema,  al reconocerle rango constitucional a los derechos adquiridos mediante la vía analógica del derecho de propiedad,  más allá que esta tesis en la doctrina moderna del derecho comparado ha sido reemplazada por la de teoría del hecho cumplido o situación jurídica; y por el otro, con la postura mayoritaria de los autores argentinos y latinoamericanos en relación a la irretroactividad[84].

 

Los derechos no valen, valen sus garantías, definición de un célebre filósofo del derecho. Lo demuestra la circunstancia que desde el nacimiento del Estado de Derecho y del Constitucionalismo, llamado liberal, al tiempo que se declaran los derechos se establece la tutela o garantía para su defensa, de manera que cuando aquellos son afectados o es impedido su ejercicio, en el mismo momento nace la garantía, es decir, la posibilidad de obtener su restitución[85].

 

Dra. María Fabiana Brusa

f.brusa@segu.com.ar

Noviembre 2003


Graduada de la Maestría en Derecho Empresario

de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral.

Su colaboración la realiza en el marco del convenio suscripto entre Aduananews.com y la Asociación de Graduados de la Universidad Austral- Capítulo Facultad de Derecho y es el anticipo de una investigación sobre el particular.


[1] También llamado poder tributario. GUILIANI FONROUGE, Carlos M. lo define como  “La facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción” (Derecho Financiero, Vol I, pág. 325, 1997.).VILLEGAS, Héctor B. lo define como “La facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente  tributos, cuyo pago será exigido a las  personas sometidas a su competencia tributaria espacial (Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, tomo único, pág. 186, 1997).

[2] Conf. VILLEGAS, Héctor B. en “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, tomo único, pág. 185, 6º Edición , 1997, Depalma.

[3] Conf. SPISSO, Rodolfo R, en “Derecho Constitucional Tributario”, pág. 1, 1993, Depalma.

[4]nulum tributum sine lege” no hay tributo sin ley, todo impuesto debe ser creado por una ley previa (Conf. GERNAERT WILLMAR, Lucio R.R. en “Diccionario de aforismos y locuciones latinas de uso forense, 1998). También conocido como reserva de ley.  AMOROS ve una diferencia entre legalidad y reserva de ley, el primero significaría la “sumisión de la actividad tributaria a la ley”, en tanto que la segunda “consiste en establecer que la regulación de ciertas materias ha de hacerse necesariamente  por ley formal” y es un límite al poder reglamentario de la administración, sin embargo reconoce que la identidad de ambas materias es evidente. (citado por Guiliani Fonrouge, Carlos M. en “Curso de derecho financiero”, Vol. I, pág. 304). Este principio está previsto en el art. 19 CN “… ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley …” y se subsume en el art. 52 CN – que confiere  a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones – y el art. 75:2 CN – que atribuye al Congreso la facultad de imponer contribuciones directas – .

BIDART CAMPOS, Germán, en “Tratado elemental de derecho constitucional argentino”, t. 1,  pág. 367, El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las excenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago, etc.

[5] Art. 16 CN,  todos los habitantes son iguales ante la ley y  la igualdad es la base del impuesto y de las  cargas públicas. Igualdad ante la ley: igual tratamiento que debe asegurar la ley tributaria; e Igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas: el impuesto en sí mismo, como instituto financiero. Es el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones – conf. C.S.N., “Fallos”, 179-86 (LL, 8-423, JA, 60-38); 182-486 (JA, 64-717); 188-464 (LL, 21-144); etc. -. De esta forma permite la formación de distingos o categorías, siempre que éstas sean razonables, con exclusión de toda discriminación arbitraria, injusta  u hostil contra determinadas personas o categorías de personas (Conf. C.S.N., “Fallos”,  175-199 (JA, 54-689); 177-103 (JA, 57-350); 184-592 (LL, 16-96; JA, 1942-II-106/8; etc.). Por lo tanto, Guiliani Fonrouge, Carlos M., hace referencia que este concepto puede ser encarado desde tres puntos de vista: igualdad en la ley, por la ley y ante la ley, ergo, la ley no puede contener discriminaciones arbitrarias, que la ley puede buscar una igualación por medio de la distribución de la riqueza y que la administración no puede efectuar discriminaciones no incluídas en la ley. (en “Derecho Financiero”, Vol. I, pág. 371).

VILLEGAS, Héctor, B., en ob. cit., pág. 205, resume este concepto a la luz de la jurisprudencia como: El principio de igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del art. 75, inc. 18 – ex 67:16 – de la CN (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio (Fallos, 270-374; 295-758)

[6] GUILIANI  FONROUGE, Carlos M, ob. cit, pág. 372 establece que desde el momento en que la C.N. asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición, y prohibe la confiscación (arts. 14 y 17), es indudable que la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por vía indirecta haga ilusorias tales garantías: de aquí el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones públicas no deben ser confiscatorias y que en palabras de la CSN los tributos no pueden absorber una  parte sustancial de la propiedad o de la renta, es por eso que hasta este momento mantiene el tope del 33% como límite de validez constitucional de los tributos.

[7] Intimamente relacionado con el principio de no confiscatoriedad, por cuanto éste debe aplicarse con la discreción o razonabilidad de los impuestos en materia circunstancial y  de hecho, que debe apreciarse de acuerdo con exigencias de tiempo, lugar y conforme las finalidades económicas-sociales de cada  tributo (Conf. Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit. pág. 372/3)

[8] Ob. cit, pág. 1.

[9] Predominó en Francia durante el siglo XIX y que en la actualidad es unánimente rechazada. GUILIANI FONROUGE, ob. cit. Vol. I,  pág. 133.

[10] GUILIANI FONROUGE, ob. cit. Vol. I,  pág. 133.

[11] LLambías  trae a colación la postura tomada por la CS, y duramente criticada por Borda, la cual ha decidido reiteradamente que el Congreso Nacional o las legistaturas provinciales no  pueden sancionar leyes que afecte derechos adquiridos de carácter patrimonial, pues si así hicieran vulnerarían la garantía constitucional de la propiedad privada que contiene el art. 17 CN. (JA, t. 67, pág. 724, íd., íd., t. 64, pág. 13; íd., íd., t. 61, pág. 379; íd., íd., t. 60, pág. 749, íd., íd., t. 55, pág. 720; LL, t. 37, pág. 401), en su Tratado de Derecho Civil, Parte General, t. 1, pág. 134.

[12] Ob. cit. pág. 324/5.

[13] CS: “De Martín Alfredo c/ Banco Hipotecario Nacional”, 28/12/76.

[14] LLAMBIAS, Jorge Joaquín, Tratado de Derecho Civil, Parte General, t. 1, pág. 135 y ss.

[15] Expuesta por primera vez en Francia por Chabot de l´Atelier, en “Questions transitoires sur le Code Civil”, ed. Dijon, 1829, t. II, p. 88, continuada luego por Merlín, en “Répertoire universel et raisonné de jurisprudence, 5ta. ed., París, t. V, p. 536; y en Alemania por Herrestorf y Borst. Citado por Llambías en ob. cit. pág. 135, parrágrafos 53 y 54.

[16] De l´effet rétroactive des losi, “Revue de Droit Francais et Étranger”, ed. París, 1845, t. II, p. 96, citado por Llambías en ob. cit. pág. 136.

[17] ob. cit., pág. 136.

[18] Es una aptitud legal del sujeto (Conf. Baudry-Lacantinerie G. ,citado por Llambías, ob. cit. pág. 137), es decir una  posibilidad que abre la ley a favor de alguien, pero que hasta el ejercicio de esa potencia no es sino una eventualidad que no obsta al cumplimiento de la ley que modifique o aniquile esa perspectiva.

[19] En verdad no es un derecho, sino una esperanza o posibilidad de que pase a serlo cuando se reúnan los presupuestos legales correspondientes, los que por ahora no son sino una mera eventualidad.

[20] FERREIRA RUBIO, Delia, En Código Civil y normas compelmentariass. Análisis doctrinario y jurisprudencial, t.1, pág. 9.

[21] Ex artículo 3 CC:  “Las leyes disponen para lo futuro; no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar derechos ya adquiridos ”

[22] Conf. LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, ob. cit., pág. 133.

[23] “Caffarena, DJ c/ Banco Argentino del Rosario, Santa Fe, Conv. Billetes”, (Fallos 10:427). Citado por ROLDAN, Silvina Mariel, en “Retroactividad: alcances y limitaciones”, Periódico Económico Tributario, 15/11/995, pág. 2.

[24] “J.Horta c/ Don E. Harguindeguy s/ consignación de alquileres”, 1922, (Fallos 137:47). Citado por ROLDAN, Silvina Mariel, en ob. cit., pág. 2

[25] “Oscar A. c/ Saúl de la Pesa s/ consignación de alquileres”, 1934.

[26] “Ninguna persona  puede tener derechos irrevocablemente adquiridos contra una ley de orden público.”

[27] Conf. LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, ob. cit. pág. 141.

[28] Art.  3 CC: “A partir de  su entrada en vigencia, las leyes se aplicarán aún a las consecuencias de las relaciones y  situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida en la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por  garantías constitucionales. A los contratos  en curso de ejecución no le son aplicables las nuevas leyes supletorias.”

[29] Conf. LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, ob. cit. pág. 143.

[30] Conf. LLAMBIAS, Jorge Joaquín, ob. cit. pág. 143.

[31] ROLDAN, Silvina Mariel, en  ob. cit., pág. 2.

[32] BORDA, Guillermo, en “La reforma del Código Civil. Efectos de la ley con relación al tiempo”. ED, t. 28, pág. 807, citado por Roldán, Silvina Mariel, en ob. cit., pág. 2.

[33] En Código Civil y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurisprudencial, t.1, pág. 9.

[34] Conf. LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, ob. cit. pág. 143.

[35] Conf. LOPEZ DE ZABALIA, F, en “Irretroactividad de las leyes”, LL, t. 135, Sección Doctrina, pág 1485, citado  por Roldán, Silvina Mariel, en ob. cit., pág. 2.

[36] En “Retroactividad de las leyes tributarias: casos inconstitucionales”, Derecho Fiscal, T. XXXV, pág. 853, citado por Roldán, Silvina Mariel, en ob. cit., pág. 2.

[37] Tuvo su origen en autores alemanes y austríacos del siglo pasado. Con diversas variantes fue acogida por Chironi, en Italia, y Vareilles-Sommieres, en Francia. GUILIANI FONROUGE, ob. cit. Vol. I,  pág. 134.

[38] Conf. LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, ob. cit. pág. 140.

[39] Conf. LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, ob. cit. pág. 140.

[40] Predominante en Francia, expuesta por Roubier y Level. Conf. GUILIANI FONROUGE, ob. cit. Vol. I,  pág. 135.

[41] Conf. GUILIANI FONROUGE, ob. cit. Vol. I,  pág. 135.

[42] Doctrina más representativa del pensamiento moderno en la materia. GUILIANI FONROUGE, ob. cit. Vol. I,  pág. 134

[43] Conf. GUILIANI FONROUGE, ob. cit. Vol. I,  pág. 134.

[44] En ob. cit., pág. 2.

[45] ROLDAN, Silvina Mariel, ob. cit. , pág. 2

[46] BIELSA, Rafael, citado  por ROLDAN, Silvina Mariel, ob. cit. , pág. 3

[47] ROLDAN, Silvina Mariel, ob. cit. , pág. 3

[48] ROLDAN, Silvina Mariel, ob. cit. , pág. 3

[49] Es un tema perteneciente a la economía financiera que analiza el efecto económico de los impuestos, entre ellos el “efecto fuga” consistente en la acción deliberada del contribuyente para sustraerse de la imposición, orientando su obrar una vez anunciado un cambio de la legislación tributaria para no ser alcanzado

[50] GUILIANI FONROUGE,  C., ob. cit. pág. 135.

[51] C.S.N, “Fallos”, 218-596, citado por Guiliani Fonrouge, C., en ob. cit. pág. 136.

[52] “S.A. Metalmecánica C.I. v. Nación Argentina”, fallos 296:672, citado por Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 3

[53] ob., cit. pág. 3.

[54] ob., cit. pág. 3.

[55] Art. 505 CC: “Los efectos de las obligaciones …. respecto del deudor, el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la liberación correspondiente, o el derecho de repeler las acciones del acreedor, si la obligación se hallase extinguida o modificada por una causa legal.

[56] “Don P. Ordoqui s/ sucesión”, Fallos 151:103 del 27/4/1928.

[57] “S. Doncel de Cook c. Provincia de San Juan s/ repetición”

[58] “Curini de Demarco c. Provincia de Córdoba”

[59] C.S.N, “Fallos”, 209-213 (LL 48-630; JA, 1947-IV-799); 262-188 ( LL, 118-214; JA, 1965-III-79; ED, 11-253); “Sociedad Eléctrica de Rosario”, “Fallos”, 292-290) Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit. pág,. 136.

[60] C.S.N., “Angel Moiso y Cía S.R.L.”, 24/11/1981, “Fallos”, 303-1838.

[61] Ver punto 7 de este acápite.

[62] “Insúa, Juan P.” (Fallo 310:1961).

[63] “J.Fullana S.A.” (D.F. XXXVIII-540)

[64] “Rosa C. de Demarchi v. Prov. Córdoba” (Fallos 209:213), citado por Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 4.

[65] “Krause, J.” Dcho. Fiscal, t. XXIII, pág. 1209, citado por Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 4.

[66] “Luis J. F. Miró y otros c/ Prov. Santa Fe” (Fallos 225:719), citado por Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 4.

[67] “S.A. Industrias Plásticas porExtrusión S.I.F.” (Fallos 300:792). citado por Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 4.

[68] Ver acápite III) A); B); C); D); E); del presente trabajo.

[69] Ver su definición en el acápite III.- C) y D) del presente trabajo

[70] ob. cit. pág. 385, citada por  Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 4.

[71] El hecho o situación jurídica escogida por la ley para dar nacimiento a la obligación tributaria, según SPISSO, ob. cit. pág. 228.

[72] Ej: en materia de derechos de importación, el hecho imponible se produce con la nacionalización del a mercadería, consecuencia del despacho para consumo y pago de los tributos, según SPISSO, ob. cit. pág. 228

[73] Ej: en el impuesto a las ganancias, el hecho imponible es el resultado de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en el curso de un ejercicio, perfeccionándose a la finalización del período de que se trate.

[74] SPISSO, ob. cit. pág. 229.

[75] “Sambrizi, Eduardo A., c. Fisco Nacional”, ED, diario 27/6/90, fallo 42.465, citado por Spisso, ob. cit. pág. 229.

[76] Ver acápite II.- 3- del presente trabajo

[77] “Pesquera Mayorazgo  S.A.M.C.I. v. Nación Argentina” (Fallos 303:1522), citado por  Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 5.

[78] Ob. cit., citado por  Roldán,  Silvina, ob. cit. pág. 5.

[79] Es la aptitud económica para soportar impuestos, la que está en función del volumen de los recursos y del volumen de las necesidades. Se paga en función de lo que se tiene y en función de las necesidades del que paga. Naturalmente, nunca paga el mismo impuesto sobre la renta a partir de un mismo ingreso, un padre de familia numerosa que un soltero, los recursos son los mismos, pero las necesidades son distintas, consiguientemente las capacidad contributiva se monta sobre la base del volumen de recurso y el volumen de necesidades. Según GONZALEZ GARCÍA, Eusebio en “Principios tributarios constitucionalizados en España”, 18/8/1994 en Serie de conferencias sobre derecho tributario en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 1994 pag.18.

[80] SPISSO, ob. cit. pág. 245.

[81] ROLDAN,  ob. cit. pág. 5.

[82] “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta”, 19/12/89, DF, XLVIII, pág. 337.

[83] Ver nota nº 27 del presente trabajo.

[84] Ver nota nº 47 del presente trabajo.

[85] Conf. MORDEGLIA, Roberto, en “Principios tributarios y garantías de los contribuyentes: La experiencia Argentina”, en Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Boletín Informativo, Abril de 1999, pág. 23.