El indispensable análisis del procedimiento tributario bajo el prisma del principio constitucional de capacidad contributiva. – Dr. Ezequiel Maltz

1) Introducción.

Dentro de los principios constitucionales tributarios, aparece como pilar básico el de capacidad contributiva.

Podemos decir que su importancia es más que clara, ya que despliega sus efectos en el sistema tributario integralmente.

Nos proponemos con el presente efectuar un breve análisis de los alcances del principio, y su aplicación al procedimiento tributario.

A estos fines de manera liminar veremos las distintas concepciones de los esquemas tributarios.

Posteriormente analizaremos la aplicación de este principio constitucional tributario en el derecho tributario formal.

La idea es explorar el sistema tributario desde los principios claves como capacidad contributiva, pero no limitados al derecho tributario material, y ver su importancia en el procedimiento tributario.

Creemos que no debe perderse de vista que si bien el principio de capacidad contributiva se puede afectar al regular el derecho tributario sustantivo de manera directa, no menos cierto es que un procedimiento tributario irregular a fin de cuentas terminará violando también el mismo, si bien a la par se pueden afectar otras garantías constitucionales.

Finalmente veremos de qué manera se puede evitar la afectación del principio de capacidad contributiva, regulando un sistema adecuado de revisión del actuar de los organismos fiscales.

2) La distinción entre derecho tributario material y formal.

Podemos decir que ha sido una clásica separación dentro del derecho tributario, la existente entre el denominado derecho tributario material y el derecho tributario formal o administrativo.

Otro aspecto que ha tenido bastante controversia es el alcance del contenido de la relación jurídica tributaria, y la preponderancia de la obligación tributaria por sobre el derecho tributario formal.

El tema es abordado en profundidad por Gabriel Casado Ollero, en un trabajo de hace varios años, explicando en detalle la evolución de la cuestión[1].

En este sentido el fenómeno financiero es en primera medida un fenómeno económico, por ello se explica su estudio inicial por parte de la ciencia de la hacienda y la economía.

Como explica el autor citado, el alumbramiento del derecho tributario o su formación ocurre en la expansión del derecho público alemán, por ello la relación tributaria se veía como relación de poder, existía una concepción autoritaria del tributo, producto de la influencia del Derecho Administrativo alemán del siglo XIX.

La única justificación de cobrar tributos en este esquema es el poder de imperio del Estado y su soberanía.

Ahora bien, no pueden caber dudas que ha sido un momento decisivo en la configuración de la relación entre Estado acreedor y contribuyente deudor la llegada del Estado constitucional de Derecho. Ello permite dar nacimiento a los principios constitucionales de la tributación.

La crítica a la relación de poder y la creación de una relación obligacional de derecho público se introduce por Becker, Hensel, Nawiasky, entre otros.

En Italia por su parte contamos con la Escuela de Pavía, la cual negó a la soberanía del Estado como fundamento exclusivo de la imposición.

De esta manera la obligación tributaria se convierte en carta de autonomía del derecho tributario, que permite dentro de las ciencias jurídicas separarlo de cualquier concepción autoritaria.

Recordemos que el maestro Jarach dedica una obra entera a la teoría general del derecho tributario sustantivo[2].

Ahora bien, esta doctrina es la que introduce de la mano de Griziotti el concepto de capacidad contributiva. Incluso se postula este principio como causa de la obligación tributaria.

Luego de estas teorías denominadas estáticas surgieron aquellas que otorgaban al derecho tributario un enfoque dinámico, advirtiendo que la obligación tributaria no podía explicar la totalidad del fenómeno tributario.

Uno de los exponentes de estas es Giannini cuando se refiere a la teoría de la relación jurídica tributaria compleja, y teorías más extremas como Alessi y Maffezzoni que llevan a resaltar y reducir los esquemas al procedimiento tributario.

Es decir en esta segunda etapa se corre el foco de estudio del hecho imponible, hacia el procedimiento tributario de liquidación y recaudación.

Claro está que la obligación de pago como vínculo ex lege requiere la verificación de un hecho imponible, el cual en principio tendría que haber sido seleccionado como índice de capacidad contributiva.

En cambio los deberes que pueden tener los contribuyentes o terceros que se dan ya en el marco del procedimiento tributario, pueden tener diversidad de fuentes, y a la vez se percibe una preponderancia de las facultades administrativas del fisco.

Las denominadas teorías dinámicas también han sido pasibles de críticas, ya que cometen el mismo error de lo que intentaron evitar, al querer explicar el fenómeno tributario exclusivamente desde su faz procedimental.

Sainz de Bujanda[3] con certeza expone que los deberes jurídicos particulares de tipo formal no pueden transmutarse en deberes obligacionales ya que desde su constitución están destinados a cumplir una misión estrictamente instrumental.

Considera que se integran entre si el derecho tributario material y formal, para evitar deformaciones o excesos de ambas ramas.

Agrega que la obligación de satisfacer el tributo es la esencia del derecho tributario, y en torno a ella ha de organizarse la disciplina que lo explica.

En concreto considera que las corrientes procedimentales vienen a perfeccionar a las teorías previas, completándolas. Así se debe estudiar centralmente la obligación tributaria pero dándole la debida relevancia a los restantes deberes que generan vinculaciones entre el fisco y el contribuyente.

Es sumamente interesante la visión de Casado Ollero[4], en cuanto concluye que el reforzamiento de las garantías del contribuyente no se logra afirmando a la obligación tributaria como eje de la disciplina.

Sostiene que debe profundizarse en el estudio de mecanismos técnicos que posibiliten el control jurídico de las potestades públicas en el ámbito tributario, en cuanto a la legitimidad de su atribución y en cuanto a los límites y excesos en su ejercicio.

Como aspecto fundamental expone que los principios y criterios materiales de justicia, deben inspirar al legislador en el establecimiento del tributo, como a la Administración Fiscal en el momento de hacerlo efectivo con su concreta aplicación.

Expone la necesidad de que la reconstrucción jurídica del tributo se efectúe teniendo en cuenta el principio de capacidad económica que por mandato constitucional debe inspirar cada tributo y el sistema tributario entero.

Concluye que no basta con detenerse en la fase de establecimiento del tributo para verificar la medida en que resultan cumplimentados los principios de justicia tributaria, sino que se debe atender al momento de su aplicación y ello es ineludible cuando lo que se intenta es controlar el cumplimiento de los límites impuestos por los principios de capacidad contributiva e igualdad.

No podemos estar más de acuerdo con el citado autor, siendo indispensable analizar el sistema tributario en su conjunto bajo la óptica del principio de capacidad contributiva.

Podemos mencionar la opinión de Eusebio González, cuando también habla de la insuficiencia de la distinción entre normas materiales o instrumentales, al tratar la distinción entre derecho tributario material y formal[5].

3) El principio de capacidad contributiva.

El mismo se encuentra dentro de los principios constitucionales tributarios, siendo de fundamental relevancia.

Uno de los mayores exponentes en introducir el concepto dentro del derecho tributario, tal como ya fuera señalado, es Griziotti, siendo la causa última del deber de pagar impuestos.

Para Spisso el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en la medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal[6].

Sin embargo no debemos olvidar que el concepto ha sido cuestionado en determinado período por ser extrajurídico sin contenidos precisos[7].

Desde ya que la capacidad contributiva no puede explicar todo el fenómeno tributario (ejemplo de ello es la finalidad extra fiscal de los tributos), pero deviene en un principio de justicia tributaria de amplia aplicación.

Si bien en nuestra Constitución Nacional no está previsto de manera expresa como en otros países, surge implícito de varios artículos, debiendo agregar que muchos han entendido al principio de capacidad contributiva, como una aplicación específica del de igualdad.

La importancia del principio en el derecho tributario material es clara, ya que la selección de hechos imponibles efectuada por el legislador en líneas generales debe seguir un criterio de justicia basado en la capacidad contributiva. Como se dijera se ha visto a este principio incluso como causa de la obligación tributaria.

4) Capacidad contributiva y derecho tributario formal.

Ahora bien, a la altura de este desarrollo, debemos ver cómo juega el principio constitucional de capacidad contributiva en el derecho tributario formal o procedimiento tributario.

Hilando con las ideas iniciales, y si bien la obligación tributaria tiene una importancia incuestionable, en la cual entra a jugar de manera directa el principio de capacidad contributiva, creemos sumamente relevante dejar en claro que este último aplica y debe regir toda la normativa procedimental tributaria.

En definitiva, un diagrama procedimental irregular, puede terminar afectando de la misma manera que un tributo ilegítimo, el principio de capacidad contributiva.

No debemos perder de vista que si bien nos encontramos ante un procedimiento administrativo, el mismo se complementa e interactúa con la obligación tributaria, por ende no solo se lesionan y afectan principios del debido proceso, como puede ser el derecho de defensa, o la debida fundamentación de un acto administrativo determinado, sino que al tratarse de derecho tributario se afecta el principio constitucional de capacidad contributiva.

Una división tajante entre derecho tributario material y formal no coadyuva a analizar debidamente el tema.

Desde ya que pueden afectarse también otros derechos, pero finalmente se vulnerará el de capacidad contributiva.

Incluso pueden darse supuestos donde no se afecte el derecho a la tutela efectiva pero sí se conculque la capacidad contributiva[8].

Puede servir como ejemplo de esto último el caso de un contribuyente que deba abonar una determinación de oficio en base a la exigencia del pago previo para acceder a la justicia. Si bien puede contar con la disponibilidad económica y no sería un impedimento para acceder a la justicia, no afectándose la tutela judicial, se podría vulnerar el principio de capacidad contributiva en tanto la liquidación fiscal sea sumamente desacertada y no respete los parámetros fijados por el legislador al establecer el hecho imponible y su base de medición.

Tal vez al ser el derecho tributario formal un ámbito de deberes del contribuyente y terceros, con fuente incluso en resoluciones emitidas por los propios organismos fiscales, ha provocado en muchos casos esta afectación de la cual hacemos mención, de una manera si se quiera más solapada, pero no menos ilegal del principio constitucional en cuestión.

Tal como expone Moschetti, no puede ignorarse que también la regulación del procedimiento influye en el concurso de los gastos públicos en razón de la capacidad contributiva, de la fase de declaración a la de comprobación e investigación, de la fase de liquidación y de la recaudación a aquella de reembolso y del mismo contencioso[9].

El autor italiano concluye que las potestades de comprobación e investigación deben armonizarse con el artículo 53 de la Constitución Italiana, que justamente recepta expresamente el principio de capacidad contributiva.

Cita como ejemplos de afectación la negativa al derecho de reembolso del contribuyente, o la limitación en materia probatoria en el contencioso tributario.

También podemos citar a Herrera Molina, en tanto nos dice que una restricción al derecho de prueba que no permita tributar con arreglo a los rendimientos reales puede infringir en primer término el derecho a la tutela judicial efectiva, pero lesiona también el derecho a contribuir en base a la capacidad económica.

Por ello la restricción al derecho de prueba sólo será válida cuando exista un fundamento constitucional para limitar la tutela efectiva, pero además limitar el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica[10].

Dicho esto pasaremos a analizar sólo algunos ejemplos que patentizan la cuestión.

5) Ejemplos de afectación del principio de capacidad contributiva vía procedimiento tributario en Argentina.

En nuestro régimen tributario podemos encontrar varios ejemplos de lo señalado, con lo cual limitaremos el análisis a un par de ellos.

a) Uno de los casos a considerar es la limitación en materia probatoria prevista en el artículo 166 de la ley 11.683, en cuanto dispone que no se podrá ofrecer ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la AFIP, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.

Más aun cuando el procedimiento determinativo no requiere patrocinio letrado y se trata de un procedimiento administrativo. Desde ya que se afecta el debido proceso, pero al encontrarnos ante un procedimiento tributario y tal como venimos sosteniendo, se conculca en definitiva el principio de capacidad contributiva.

b) Por su parte la situación generada ante la ausencia de tribunales especializados que revisen el actuar de la administración tributaria, sumado al requisito de admisibilidad solve et repete, es otro claro ejemplo de lo que hemos referido.

En este panorama el contribuyente se enfrenta ante una revisión efectuada por el mismo organismo fiscal que reclama la presunta deuda, y para poder impugnar un monto liquidado por el fisco debe abonarlo íntegramente previo a que un tercero imparcial lo analice. Incluso en el caso de determinadas jurisdicciones el pago previo rige como condición para interponer recursos administrativos[11].

Recordamos que en nuestro país únicamente existen tres Tribunales Fiscales especializados, el de la Nación, el de la provincia de Buenos Aires, y finalmente el de la provincia de Tucumán. Siendo requisito el pago previo en materia tributaria para cuestionar actos tributarios en la mayoría de las jurisdicciones locales, la situación descripta es muy frecuente.

c) Otro ejemplo es la situación que acontece con contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la generación constante de saldos a favor.  Justamente debido a la proliferación de regímenes de retención y percepción descoordinados, concretados mediante el actuar de terceros auxiliares del fisco, se invierte la obligación tributaria y el contribuyente pasa a ser acreedor del fisco[12].

En muchos casos los contribuyentes son afectados sin que se haya verificado el hecho imponible del tributo, o se cuente con una base imponible de medición.

A esto hay que sumarle las exigencias que establecen los propios organismos fiscales para que el contribuyente deje de ser percibido o retenido.

Algunos precedentes han resuelto la cuestión por un tema de razonabilidad[13], y en el caso del TSJ de la Ciudad de Buenos Aires mediante el voto del Dr. Casás se hace mención expresa a la afectación de la capacidad contributiva[14].

d) En materia de presunciones irrazonables y ficciones claramente se puede concretar la afectación abordada.

Un caso es el artículo 31 de la ley 11.683 tal como expone Spisso[15], en cuanto permite ejecutar deuda sin que se pueda analizar o revisar, salvo vía acción de repetición. Las mismas consideraciones caben para los similares institutos que se prevén por los fiscos locales, tal el caso de la liquidación exprés del Código Fiscal bonaerense.

Puede agregarse la situación generada por la ley anti evasión N° 23.345. La CSJN entendió indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas, y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez[16].

e) Finalmente dentro del ámbito del Convenio Multilateral y su Protocolo Adicional, vemos una manifiesta afectación del principio de capacidad contributiva. Como es sabido, el convenio está previsto para evitar la doble o múltiple imposición en el caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, para contribuyentes que ejerzan actividad en más de una jurisdicción.

El contribuyente que distribuye erróneamente la base imponible del impuesto, ha ingresado en menos su obligación con un fisco determinado, pero a su vez ha ingresado en exceso el tributo en otro fisco. Claro está nos referimos a supuestos donde la única objeción ha sido el criterio de distribución.

Para estos casos aplica el Protocolo Adicional donde se busca una solución práctica entre los fiscos involucrados y el contribuyente, ya que este último ha abonado íntegramente la deuda aunque a otro acreedor.

La aplicación prácticamente nula de dicho mecanismo se debe a la incorporación vía reglamentaria de requisitos de aplicación adicionales, tal como la inducción a error por parte del fisco, que imposibilitan una solución efectiva al contribuyente. Sin la aplicación del Protocolo Adicional el contribuyente se ve obligado a satisfacer en exceso el impuesto con una difícil expectativa de repetición.

Vemos como por vía reglamentaria procedimental se afecta lo que el Convenio Multilateral ha querido evitar, afectando la capacidad contributiva.

6) El establecimiento de tribunales especializados en materia tributaria como protección al principio de capacidad contributiva.

En este contexto, y habiendo dejado expuesto las variadas situaciones procedimentales que afectan el principio de capacidad contributiva, creemos de suma importancia que los fiscos concreten sus accionar mediante procedimientos adecuados, y con una revisión acorde.

En primer término el procedimiento de determinación de oficio, aparece como la vía más apropiada para aplicar el tributo respetando y analizando la capacidad contributiva. Hemos visto que los procedimientos presuntivos abreviados pueden afectar este principio constitucional, y paralelamente escapan a una revisión apropiada.

Por otro lado la revisión del actuar de los organismos fiscales por parte de tribunales especializados, sin la exigencia del pago previo y con efectos suspensivos aparece como la opción que mejor resguarda y garantiza el respeto al principio de capacidad contributiva.

Ello ya sea ante tribunales jurisdiccionales en la órbita de la administración, o en el contencioso tributario.

Resulta llamativo en este sentido, la reducción expresa de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, concretada mediante reforma de la ley 27.430, y la ausencia de tribunales especializados en la mayoría de las jurisdicciones del país.

7) Conclusiones.

El principio de capacidad contributiva es un principio fundamental de la tributación. Claro está que tiene una aplicación fundamental al seleccionar los hechos imponibles y sus diferentes aspectos.

El derecho tributario cuenta con una clásica división entre material y formal, estudiando el primero los hechos imponibles y la obligación tributaria de pago, mientras que el segundo se encarga de analizar los procedimientos de recaudación y aplicación del tributo.

Si bien el derecho tributario formal se vincula con el derecho administrativo y los aspectos procedimentales, no debemos perder de vista que siempre se va a conectar con los tributos y la obligación de pago.

Por ello consideramos que al derecho tributario formal es indispensable analizarlo bajo el principio constitucional de capacidad contributiva.

Hemos visto con varios ejemplos como puede afectarse dicho principio no ya por la regulación del tributo, sino por su procedimiento de aplicación y revisión.

Así, el establecimiento de procedimientos adecuados, con la debida revisión de organismos jurisdiccionales, es el modo más apto para que la capacidad contributiva no sea vulnerada.

En concreto, cuando se analiza el derecho tributario formal, y más allá de que entren en juego otros derechos y garantías, al ser parte del sistema tributario debe tenerse presente en su regulación y aplicación el principio de capacidad contributiva.