Los derechos adicionales de importación (Res. 72/92) y un fallo de la Corte Suprema acerca de los alcances de su no aplicación. Por Dr. Jorge Argentino Patricios

Los derechos adicionales de importación (Res. 72/92) y un fallo de la Corte Suprema acerca de los alcances de su no aplicación.

Por  Dr. Jorge Argentino Patricios

La CSJN resolvió que los derechos adicionales de importación establecidos por la Resolución 72/92, no resultan aplicables a aquellos supuestos de nacionalización ficta, previstos en el art. 638, inciso e) y normas concordantes (causa “Frisher S.R.L. (T.F. 16.236-A) c/A.N.A.”, 14/08/2013 F.195.XLII), pues fueron previstos para los casos en que el importador solicita la nacionalización definitiva de las mercaderías introducidas temporariamente.

Esta doctrina, como la propia CSJN lo ha expresado en otros casos de similar contenido, es aplicable a los derechos adicionales de importación previstos en otras normas similares, como el caso del decreto 1.439/96 y similares (Causa “IEF Latinoamericana S.A. (TF 16.912-A c/D.G.A.”, 14/08/2013 F 49 XLII).

La CSJN sostuvo en la causa “Frisher S.A.” que “resulta coherente con esos fines que dicha resolución desaliente a quien importó mercadería en los términos de ese régimen a que- en lugar de reexportarla tras añadirle un mayor valor-decida dejarla en el país, y que para ello establezca un derecho adicional que deba ser abonado por quien solicite la destinación para consumo –o “nacionalización”- de los bienes. Y, en ese contexto, no puede afirmarse sin más que hubo una improvisación en el autor de la norma por la sola circunstancia de que ese recargo lo haya dispuesto únicamente para quien solicite expresamente la nacionalización de la mercadería. En efecto,  quien no regulariza en término la situación de los bienes es pasible de las sanciones previstas por el art. 970 del Código Aduanero, pues tal conducta constituye –en principio- una infracción prevista y penda por ese cuerpo legal. De tal manera, la autoridad que dictó la referida resolución 72/92 puede haber considerado, como una solución posible, que para el infractor era suficiente la aplicación del citado art. 970, y que no se justificaba imponerle, además de la sanción allí establecida, y del pago de los derechos de importación vigentes al vencimiento del plazo para reexportar (Conf. arts. 274 y 638 del código de la materia), un recargo adicional como el discutido en el sub examine.  Que surge de lo precedentemente expresado que en el caso de autos no se ha configurado el presupuesto de hecho que da lugar a la aplicación del derecho adicional de importación previsto en el art. 15 de la citada resolución. “

Si bien se trata de un resultado satisfactorio, pues esta cuestión se viene  planteando desde hace más de 20 años, hasta lograr este resultado, resulta no obstante parcial, pues  el tema es parte de un planteo más amplio, en el cual se debate incluso la constitucionalidad de los derechos adicionales de importación, en razón de la ausencia de previsión legal respecto de este tributo, planteo extensivo a los demás tributos aduaneros, como seguidamente vamos a exponer.

Vamos a referirnos, en primer lugar, a  la delegación de facultades legislativas en materia tributaria aduanera,  destinada a otorgar al Poder Ejecutivo Nacional la posibilidad de gravar, desgravar y modificar los derechos de importación y de exportación, las dificultades frente al texto constitucional y las discusiones que es susceptible de ocasionar.

La cuestión dista de ser la prevista en el art. 277 del C.A., el cual, si bien confiere facultades al Poder Ejecutivo Nacional para establecer regímenes especiales de importación temporal, no establece por ello que pueda crear tributos a la importación definitiva de las mercaderías. Tal “delegación” se encuentra establecida en otra norma del C.A.

El artículo 664 del Código Aduanero vigente enumera  “…las facultades con que cuenta el Poder Ejecutivo para hacer efectiva la política del arancel, para lo cual podrá gravar, desgravar y modificar los derechos de importación estableciéndose igualmente las finalidades que deben cumplirse…» (de la Exposición de Motivos de la Ley 22.415, Código Aduanero).

En sentido similar se expresa el art. 755 del C.A. respecto de los llamados derechos de exportación.

La Exposición de Motivos del Código Aduanero, Ley 22.415,   expresa al respecto que se “…debe disponer un límite por razones de orden constitucional y a tal efecto se prefirió conservar el máximo vigente”, estableciendo un derecho máximo de importación de 600% en el artículo 666 del C.A. , lo cual es ajeno a toda lógica y contraría expresos acuerdos a los cuales la Rca. Argentina se encuentra adherida, con un tope del 35% para los derechos de importación.

La finalidad de la delegación efectuada es tan amplia que es susceptible de abarcar un amplio espectro, por lo cual dista de ser un límite y se transforma en una facultad descontrolada, pues de ninguna manera traduce una política claramente establecida que justifique la delegación, aunque en tal sentido, es dable sostener que el Código Aduanero no hizo más que recoger las pautas de la legislación vigente por entonces.

Se ha aceptado, en general de manera pacífica,  la vigencia de esta “delegación”, sobre todo a partir de algunos fallos de la Corte Suprema,  que han expresado la posibilidad de otorgar al Poder Ejecutivo facultades para reglamentar los detalles y pormenores de algunas obligaciones tributarias,  siempre que exista una ley que lo autorice y que oriente el sentido de la facultad conferida dentro de la política legislativa establecida al efecto, pero en realidad en el Código Aduanero no existe tal,  sino un verdadero desplazamiento de las facultades legislativas del Congreso de la Nación en materia tributaria aduanera en favor del Poder Ejecutivo Nacional, a despecho del texto constitucional.

El Poder Ejecutivo Nacional, ejercitando las facultades delegadas, hizo uso y abuso y ha dictado innumerables decretos que establecieron, redujeron y aumentaron las alícuotas en materia de derechos de importación y exportación, cuando no ha aplicado los mismos a situaciones ni siquiera previstas en la delegación efectuada.

La facultad de aplicar tributos a la importación y a la exportación, que la Constitución Nacional reserva para el Poder Legislativo, con iniciativa exclusiva en la Cámara de Diputados, ha quedado en la práctica  en manos del Ministerio de Economía y no parece que ello se concilie con el texto constitucional.

En efecto, el texto constitucional es explicito al respecto y no arroja lugar a dudas.

El artículo 4º de la Constitución Nacional expresa que los derechos de importación y exportación, junto con las demás contribuciones que imponga el Congreso “General”, son parte de los recursos del Tesoro Nacional.

Por su parte, el actual artículo 52 (anterior 45) de la Constitución Nacional, sostiene que la iniciativa exclusiva en materia de contribuciones, le corresponde a la Cámara de Diputados. Esto deriva del principio según el cual sin representación no hay impuestos; los Diputados son los representantes del pueblo.

Según el artículo 75, inciso 1º (anterior 67, inciso 1º) de la Constitución Nacional, le corresponde al Congreso Nacional  legislar en materia aduanera y establecer los derechos de importación y exportación

Además, el artículo 76 de la Constitución Nacional, en su actual redacción, posterior a la reforma de 1994, establece la prohibición de delegar facultades legislativas en el Poder Ejecutivo Nacional, salvo en materia de administración   o de emergencia económica, la que contará con plazo fijo y dentro de las bases que establezca el propio Congreso Nacional. Además, el art. 76 en cuestión, le fijó plazo a las delegaciones preexistentes, las que a la fecha, ya han caducado en su totalidad.

Por su parte, el actual artículo 99 de la Constitución Nacional prohíbe al Presidente de la Nación ejercer facultades legislativas, salvo los decretos de necesidad y urgencia, de los cuales se encuentran excluidos los relativos a la materia penal, régimen electoral y régimen de los partidos políticos y régimen tributario.

Este plexo normativo constitucional conforma el principio de reserva legal en materia tributaria, que podemos sintetizar de la siguiente forma: No hay tributos sin ley iniciada en forma exclusiva por la Cámara de Diputados, facultad que no puede ser delegada y de la cual debe abstenerse el Poder Ejecutivo Nacional de intervenir mediante decretos de necesidad y urgencia.

Si antes podíamos tener alguna duda al respecto, ahora ya no caben las mismas.

La cuestión ha sido objeto de tratamiento  en la jurisprudencia, habiendo resuelto la Corte Suprema de Justicia de la Nación que era dable delegar algunos pormenores de la tributación, pero sin que el Poder Legislativo se desprenda de sus facultades originarias, aunque en la práctica el primero, sobre todo en materia aduanera, haya conculcado todos las garantías y límites constitucionales al respecto.

Fernández Lalanne (Código Aduanero Comentado y Anotado- Tº II, pag. 1065) señala que “En el criterio del alto tribunal (se refiere a la Corte Suprema)  se acepta que el legislador otorgue cierta autoridad al P.E. o a un cuerpo administrativo a fin de reglar pormenores de la obligación tributaria, siempre que la política legislativa  haya sido claramente establecida”… Se trata esta última de una “condictio sine qua non” para determinar si el poder administrador  se ha apartado o no de la autorización legislativa que, como resulta de la norma de base  del art. 664, es de una latitud considerable, no ceñida en muchos casos a “reglar pormenores de la obligación tributaria.” El Poder Ejecutivo, en ejercicio de las facultades conferidas por las respectivas leyes sancionadas para cumplir algunas de las finalidades  contempladas en el art. 664, ap. 2, ha dictado los correspondientes decretos  cuya enumeración sería interminable.”

A modo de síntesis respecto de la jurisprudencia  de la Corte Suprema, podemos señalar que:

a)    La Corte Suprema acepta  que el legislador otorgue cierta autoridad al P.E.  o a un cuerpo administrativo a fin de reglar pormenores de la obligación tributaria, siempre que la política legislativa  haya sido claramente establecida. Concuerda en ello incluso con la doctrina de la Corte Suprema de los EEUU.

b)    En la práctica, bajo esa apariencia,  se ha excedido largamente esa previsión, existiendo una verdadera delegación en la materia de tributos  aduaneros, siendo necesario destacar que, en realidad, el propósito de proteger el trabajo y la producción nacional a través de la nomenclatura arancelaria, establecido en la ley 20.545, sus reglamentaciones y leyes posteriores, resulta un argumento excesivamente lato para encubrir esta verdadera delegación, encubierta como “ejercicio condicionado de las finalidades queridas por el legislador”.

c)    Agregamos que más grave aún  es la situación creada con las facultades concedidas al Poder Ejecutivo Nacional en la Ley 22.415 (Código Aduanero), a las que hemos hecho referencia  anteriormente, al tratar el origen de la cuestión, las que comportan una verdadera delegación de facultades legislativas que, aunque reconoce límites, tales limitaciones son de tal latitud que bien podrían haberse suprimido las mismas.

A la ya habitual facultad de gravar, desgravar y modificar los derechos de importación y de exportación, que surge de la legislación vigente, se han agregado otras situaciones, que evidencian el ejercicio abusivo del caso por parte del Poder Ejecutivo Nacional.

Sin que ello agote el espectro de situaciones en las cuales se han ejercido estas facultades excediendo la mera posibilidad de regular algunos aspectos y pormenores de la obligación tributaria, a continuación se citan algunas situaciones generadas por el Poder Ejecutivo Nacional al respecto.

El régimen de las mercaderías importadas temporalmente, mediante el cual las mismas pueden ser sometidas a perfeccionamiento, transformación, elaboración, combinación, mezcla o reparación, ha sido motivo en el transcurso de los años de diversas reglamentaciones, en las cuales el Poder Ejecutivo Nacional ha aplicado tributos a la importación, sea por medio de decretos o por resoluciones administrativas.

La primera de ellas, es el propio decreto 1.001/82, que reglamenta numerosos aspectos del Código Aduanero.

Posteriormente, el decreto 2.076/83 estableció una reglamentación sumamente amplia, con la cual se intentaba, como ocurrió con las reglamentaciones posteriores, impulsar un estímulo a las exportaciones, el incremento de la actividad productiva y el mejoramiento del nivel ocupacional.

Esta reglamentación fue sustituida por el decreto 1.554/86, el cual introdujo el tributo del cual vamos a ocuparnos seguidamente: El llamado derecho adicional de importación.

La finalidad de este tributo era, precisamente,  desalentar la posterior nacionalización de las mercaderías que se habían importado en forma temporal para someterlas a un proceso de perfeccionamiento, elaboración o actividad similar.

Según el artículo 17 del decreto 1.554/86, quedaba prohibida la importación para consumo de las mercaderías introducidas al amparo del régimen de importación temporal  que el mismo decreto establecía, salvo las siguientes excepciones:

a)    Los residuos resultantes del proceso industrial.

b)    Situaciones de caso fortuito o fuerza mayor.

c)    Solicitudes de importación para consumo debidamente fundadas.

En este último supuesto, el artículo 18 del decreto 1.554/86 establecía que, cuando se solicitaba la nacionalización de las mercaderías importadas temporalmente para perfeccionamiento, elaboración o alguna de las otras finalidades detalladas en el artículo 251 del Código Aduanero, además de los tributos que con carácter general gravan la importación a consumo de la mercadería de marras, correspondía pagar una suma adicional en materia de derechos de importación del 100% del valor en aduana de las mercaderías.

Como dijéramos anteriormente, con ello se pretendía que el importador que lograba la autorización de importación temporaria de mercaderías destinadas a perfeccionamiento o elaboración, cumpliera con la finalidad específica del instituto, esto era, la reexportación de un nuevo producto elaborado o perfeccionado industrialmente.

Así se desalentaba la nacionalización de mercaderías importadas temporalmente para ser perfeccionadas o elaboradas y posteriormente reexportadas.

El régimen del decreto 1.554/86 fue derogado por su similar 590/91 y posteriormente entró en vigor el decreto 2.284/91, cuyo artículo 33 estableció un régimen similar al anterior.

Por medio de la Resolución 72/92 del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos se reglamentó este nuevo régimen y en lo atinente al tema que nos ocupa, los llamados “derechos adicionales de importación”, el artículo 15 estableció que cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el régimen de importación temporal, se deben abonar, además de los tributos correspondientes a esta destinación, vigentes a la fecha de registro de la destinación para consumo, una suma adicional en concepto de derechos de importación, equivalentes al 30% del valor en aduana de la mercadería al momento del registro de la correspondiente solicitud de destinación.

Asimismo, en caso de exportarse la mercadería importada temporalmente, sin cumplir el perfeccionamiento industrial previsto, el exportador deberá pagar un derecho de exportación del 20% de la base imponible de la mercadería exportada.

Como vemos, se trataba con este nuevo régimen, no sólo de desalentar la nacionalización de estas mercaderías, tal como ocurría en las reglamentaciones anteriores, sino también ahora de desalentar la reexportación de la mercadería sin proceso alguno, pues si ello ocurría, no se lograba la finalidad prevista, es decir, estimular la exportación y incrementar la actividad productiva y mejorar el nivel de empleo.

Con el objeto de simplificar los trámites y controles administrativos previstos en la Resolución 72/92, y para dotarlo de mayor eficiencia, posteriormente se estableció un nuevo régimen de importación temporaria por medio del decreto 1.439/96.

Según el artículo 23, en este caso, se deberá pagar, además de los tributos correspondientes a esa destinación, vigentes a la fecha del registro de la solicitud o despacho, una suma adicional del 2% mensual, calculada sobre el valor en aduana de esa mercadería a la fecha. Esa suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria cubriendo el período que transcurra hasta tanto se autorice la destinación definitiva de importación y en ningún caso podrá ser inferior al 12% del mencionado valor en aduana, salvo que dicho valor resultare inferior al que se hubiese determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor.

Similar impuesto se ha creado para el caso en que se exporte la mercadería sin cumplir el perfeccionamiento industrial, dependiendo el cobro del mismo de la inclusión de la mercadería en una lista creada por la autoridad de aplicación.

Ya nos hemos referido a la finalidad de la creación de estos tributos o recargos adicionales, al tratar los regímenes anteriores al vigente, por lo cual vamos ahora a obviar su tratamiento, para continuar con otros aspectos del caso.

Pero antes de ello, cabe señalar que estos “derechos adicionales de importación” ni siquiera estaban previstos en la “delegación” contenida en el art. 664 del C.A. y es simple y pura creación del Poder Ejecutivo Nacional y de sus ministerios, razón por la cual resultan manifiestamente inconstitucionales, más allá de toda lectura que se haga de ellos.

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación se ha ocupado del tema en numerosos casos (“RONEU S.A. c/Dirección General de Aduanas s/recurso de apelación” Expte. N° 11.340-A, fallo del 5/12/2002, “FRISHER S.A. c/D.G.A. s/APELACION” Expte. Nº 16.236-A, fallo del 28/10/2002, entre otros) sosteniendo que estos tributos adicionales se aplican tanto a los casos en que el importador que ha efectuado la importación temporal ha solicitado la nacionalización de la mercadería como cuando la misma se produce por el vencimiento del plazo de permanencia, ocasión en la que se produce la nacionalización “ficta” prevista en los artículos 274 y 638, incisos d) y e) del C.A.

El argumento utilizado para ello consiste en sostener que, de lo contrario, si no se aplicara el recargo o adicional al vencimiento de la admisión temporal y sólo se aplicara a los pedidos de nacionalización, se estaría privilegiando a aquellos en detrimento de estos, pues quienes solicitan la nacionalización sufrirían la aplicación de un adicional y quienes meramente dejaran vencer el plazo no.

Se ha sostenido asimismo “…que el derecho adicional tiene carácter tributario y no sancionatorio, toda vez que se trata de un instrumento de política económica fiscal tendiente a desalentar la nacionalización de bienes que han sido introducidos a plaza, con la expresa finalidad de ser reexportados, y al que el propio texto de la norma le atribuye el concepto de “derechos de importación”. No se ha establecido este gravamen como consecuencia del incumplimiento de un deber, sino como un desestímulo de la importación…” (“RONEU S.A.”, fallo citado “ut supra”, en el cual se invoca además “KURSAAL S.A.” Expediente n° 7531-A, sentencia del 23/11/95, existiendo además numerosa jurisprudencia en tal sentido).

Como también se había planteado que este derecho adicional es inconstitucional, pues no emana de ley del Congreso de la Nación, con iniciativa en la Cámara de Diputados, como lo exigía el artículo 44 de la Constitución Nacional, actual artículo 52 luego de la reforma de 1994, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en este aspecto fue evasiva, tanto en los casos citados como en numerosos otros similares, pues se limitó a sostener que el artículo 1164 del Código Aduanero veda al Tribunal Fiscal de la Nación emitir pronunciamientos acerca de la validez constitucional de las leyes tributarias y aduaneras y de su reglamentación.

Y además agregó, que no resulta aceptable que el contribuyente alegue la inconstitucionalidad de una norma, luego de haberse sometido voluntariamente al régimen que la misma instituye.

Consideramos erróneas estas interpretaciones, por los argumentos que luego vamos a exponer.

Aunque aceptemos que el derecho adicional previsto en las normas invocadas anteriormente tiene carácter fiscal y no sancionatorio como ha señalado la jurisprudencia y que se trata de un derecho de importación previsto para desalentar las importaciones definitivas de las mercaderías introducidas temporalmente, anticipamos que, pese al carácter fiscal preconizado, la aplicación que del derecho adicional se ha hecho en la práctica por parte de la aduana, con argumentos reforzados por la jurisprudencia, han convertido al mismo en sancionatorio en ciertos y determinados supuestos.

En cuanto al decreto 1.439/96 cabe agregar que ha modificado tanto el concepto del adicional de marras, como el cálculo del mismo. A partir de la vigencia del decreto 1.439/96, este tema ha sufrido una modificación sustancial.

Según el artículo 23 del decreto 1.439/96, cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada temporalmente bajo este régimen, se deberá pagar, además de los tributos correspondientes a esa destinación, vigentes a la fecha del registro de la solicitud o despacho, una suma adicional del 2% mensual, calculada sobre el valor en aduana de esa mercadería a la fecha. Esa suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria cubriendo el período que transcurra hasta tanto se autorice la destinación definitiva de importación y en ningún caso podrá ser inferior al 12% del mencionado valor en aduana, salvo que dicho valor resultare inferior al que se hubiese determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor.

Ya ni siquiera se los define como derechos de importación adicionales, sino que se trata de una “suma adicional” que además, se calcula mensualmente al 2%, con un mínimo del 12% y sin tope máximo alguno.

Cabe además analizar la naturaleza jurídica del tributo en cuestión y su consecuente inconstitucionalidad.

Es la Cámara de Diputados quien tiene la facultad exclusiva prevista en el actual artículo 52 de la Constitución Nacional, de legislar al respecto, no siendo posible que la valoración acerca de la razonabilidad de gravar con un tributo sea realizada por un funcionario administrativo mediante la aplicación analógica del mismo a circunstancias no previstas en la norma,  lo cual es de por sí inconstitucional.

Resulta manifiestamente inconstitucional, tanto por su origen administrativo, como por la delegación  en que se basa, la que ni siquiera prevé estos adicionales, como por su aplicación a hipótesis no previstas en la norma administrativa que introdujo el tributo adicional.

La exigencia de una ley formal  emanada del Congreso de la Nación, con iniciativa exclusiva en la Cámara de Diputados  (arts. 44 y 67 de la Constitución Nacional de entonces, actuales artículos 52 y 75 posteriores a la reforma de 1994) nos alerta al respecto.

Y esto no es un tema menor ni se enmienda con la posterior ratificación de estas “leyes” dictadas por el Poder Ejecutivo Nacional, ni siquiera con la ley 22.645 que convalidó ciertas delegaciones existentes con anterioridad a  la reforma constitucional de 1994.

¿Es posible sostener que es válida una delegación que en sí misma es inválida, porque impone tributos y nació del Propio Poder Ejecutivo Nacional que “legisló” y se delegó a sí mismo?

Podríamos discutir sí mediante leyes generadas en épocas institucionales de normalidad, el Congreso de la Nación puede dictar una ley que delegue en el Poder Ejecutivo algunas de sus atribuciones, aunque sean “pormenores” referidos a la “regulación” de las mismas.

Este tema ha sido objeto de largo debate en  doctrina  y pueden sintetizarse las posiciones entre aquellas que niegan en forma absoluta tal delegación,  como Linares Quintana (Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional); Becerra Ferrer (Delegación de Facultades Legislativas) y los que las admiten con limitaciones, como Cassagne (Derecho Administrativo).

Los primeros señalan con precisión la imposibilidad de los legisladores de modificar por ley lo establecido por los constituyentes; mientras que los segundos se refieren particularmente a la necesidad que impone la cambiante realidad de ciertas y determinadas materias, sobre todo las que hacen al derecho económico, que es el argumento que comúnmente introduce el fisco para justificar su pretensión en esta materia.

La Corte Suprema nunca ha admitido de derecho la delegación de facultades legislativas como tal, aunque de hecho la ha admitido en homenaje a la mayor facilidad que tiene el Poder Ejecutivo en fijar ciertas y determinadas políticas.

Para ello ha recurrido a un eufemismo: Se la admite en cuanto implique nada más que conferir una facultad para reglar pormenores y detalles necesarios para la ejecución de la ley, siempre que en la misma la política legislativa haya sido claramente establecida.

En la práctica y al menos en la materia que nos ocupa, ha dado lugar a políticas legislativas difusas y a la creación de impuestos aplicables a situaciones nunca imaginadas.

Consideramos inconstitucionales a estos tributos adicionales a la importación y a la exportación,  porque los mismos exceden las pautas en cuestión.   Más allá del eufemismo,  la Corte Suprema ha reservado para sí la posibilidad de juzgar en definitiva la cuestión,  quedando en sus manos determinar en cada caso concreto si se ha excedido los límites del texto constitucional, como ocurre en  estos casos.

En primer término porque, más allá del origen de las normas en sí mismas, lo cierto es que los límites y parámetros que ellas establecen son de tal latitud que todo lo permiten, incluso la creación y aplicación de tributos a situaciones no previstas ni gravadas.

En segundo lugar, porque se ha excedido sin ninguna duda la mera facultad de establecer una reglamentación referida a detalles y pormenores de algunas obligaciones tributarias, para producir un verdadero desplazamiento de las facultades legislativas del Congreso Nacional en materia tributaria. Un decreto que, so pretexto de reglamentar pormenores y detalles termina creando un tributo, excede las pautas reglamentarias previstas en el anterior artículo 86 de la Constitución Nacional (actual artículo 99 de nuestra Carta Magna).

Además, porque esta clase de tributos adicionales a la importación, ni siquiera fueron previstos en las normas legales respectivas, excediendo las mismas y configurando una verdadera creación tributaria en manos del poder administrador.

Si hay una materia que no admite la posibilidad de ser legislada por el Poder Ejecutivo Nacional por vía reglamentaria y ni siquiera por el cuestionable método del decreto de necesidad y urgencia, es precisamente la materia impositiva, pues el artículo 99 de la Constitución Nacional actual lo prohíbe expresamente y el artículo 86, anterior a la reforma de 1994, al referirse a la reglamentación de las leyes,  de ninguna manera lo hacía posible.

El actual artículo 99 de la Constitución Nacional es claro en cuanto a la imposibilidad del Poder Ejecutivo Nacional de emitir disposiciones de carácter legislativo, e incluso fulmina con la nulidad absoluta e insanable las que se dicten eludiendo esta prohibición.

La misma norma constitucional prohíbe también la utilización de la vía de los decretos de necesidad y urgencia para legislar, entre otras,  sobre la materia impositiva.

Los artículos 4, 17, 52 y 75 de la Constitución Nacional son claros al respecto: las contribuciones las impone el Congreso de la Nación, con iniciativa exclusiva en la Cámara de Diputados y no el Poder Ejecutivo Nacional.

Los artículos 664, 755 y otros similares que prevé el Código Aduanero, nacidos del propio Poder Ejecutivo Nacional, con sus límites difusos y genéricos,  han excedido largamente la reglamentación de detalles y pormenores de algunas obligaciones tributarias, permitiendo al Poder Ejecutivo Nacional la creación de tributos aduaneros en violación de la Constitución Nacional.

Si alguna duda aún quedara, el artículo 76 de la Constitución Nacional, según el texto posterior a la reforma constitucional de 1994, expresa claramente la prohibición de delegaciones legislativas en el Poder Ejecutivo, excepto en materias determinadas  de administración o de emergencia pública, con plazo fijo y dentro de las bases que la propia delegación establezca, lo cual dista bastante de las “delegaciones” contenidas en  el Código Aduanero.

Y en la “DISPOSICIÓN TRANSITORIA” (Octava) correspondiente a este artículo, se estableció que “La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley”, por lo cual ya han caducado en forma total.

Ello es bueno destacarlo, pues más allá del evidente exceso que comportan las “delegaciones” tributarias previstas en el Código Aduanero y más allá de la materia en sí que impide la misma, lo cierto es que el plazo en cuestión previsto en la cláusula transitoria, se encuentra largamente vencido y no hay ley que lo ratifique, la cual sería, de todas maneras, inconstitucional.

Si algo cabe agregar al tema de los derechos adicionales de importación, respecto de su aplicación con carácter o naturaleza fiscal, podría afirmarse que el Poder Legislativo ha delegado en el Poder Ejecutivo, la facultad de gravar con derechos de importación la destinación para consumo de mercaderías que no estuvieren gravadas con este tributo; así surge del artículo 664 del Código Aduanero, aunque también sostenemos que en la delegación impugnada, no estaban previstos tales adicionales.

Y también hemos anticipado que la facultad de establecer tributos nace de la Cámara de Diputados, que tiene iniciativa absoluta en la materia.

La creación de estos tributos es una facultad atribuida por la Constitución Nacional al Congreso Nacional, con iniciativa exclusiva en la Cámara de Diputados,  en tanto debe haber consentimiento del contribuyente mediante su representación política más directa; este es el motivo por el cual las leyes sobre impuestos se inician exclusivamente en la Cámara de Diputados.

La Constitución Nacional exige una fuente de jerarquía superior al decreto y al acto administrativo, siendo por tanto necesaria la sanción de una ley al efecto de imponer cargas impositivas (art. 75 C.N. sobre atribuciones del Congreso).

Nuestra Carta Magna exige que los tributos o impuestos sean creados por medio de ley emanada del Congreso Nacional, mediante iniciativa exclusiva de la Cámara de Diputados, en razón de que estos son los representantes directos del pueblo de la Nación.

La concepción de que sólo el pueblo por intermedio de sus representantes directos (los diputados) puede crear impuestos, hace a la misma esencia y nacimiento del sistema representativo de gobierno. Una de las causas de las revoluciones americanas, quizás la principal, fue el rechazo que las colonias expresaban a la imposición de tributos por parte de las metrópolis europeas.

Nuestra Constitución Nacional adopta el modelo de la estadounidense, la cual en lo referente a esta materia se inspira en la revolución contra la corona británica, sublevación en la que era cotidiana la desobediencia civil contra los impuestos arbitrariamente dispuestos por el Parlamento británico. Una de las frases más célebres de los revolucionarios era: “no taxation with out representation” (sin representación no hay impuestos). Estos antecedentes son relevantes a fin de ilustrar la importancia y tradición histórica que tiene la norma constitucional que otorga la facultad de crear impuestos exclusivamente a los representantes directos del pueblo de la Nación.

Esta función es exclusiva del Poder Legislativo Nacional y nunca ha sido delegada en el Poder Ejecutivo, ni nunca la CSJN aceptó tal delegación precisamente por el hecho de que la facultad de legislar en materia impositiva es exclusiva y excluyente del Poder Legislativo, más allá de las interpretaciones forzadas que en algunas ocasiones y bajo ciertos gobiernos se hicieran del tema.

En definitiva y sin perjuicio de la tacha que le cabe al sistema tributario aduanero en toda su extensión,  el derecho adicional de importación resulta inconstitucional.

Pero más allá de ello, resultan inaplicables los llamados derechos adicionales de importación, en la medida que no exista un formal pedido de nacionalización de las mercaderías por parte del importador, pues es este el presupuesto de su aplicación y no la nacionalización ficta, como ha dicho la Corte Suprema en este auspicioso fallo.

Dr. Jorge Argentino Patricios

doseme@fibertel.com.ar