Los principios de división de funciones y legalidad en materia tributaria – Dr. Pablo S. Corbalán

1. El principio republicano de división de funciones

Tal como se lo indica en el título de este punto, el principio de división de funciones constituye uno de los postulados que definen a la república como forma de gobierno. El artículo 1 de la Constitución Nacional la adopta, junto con el sistema representativo —es decir, la democracia de tipo indirecta—, para el gobierno de nuestro Estado. Claro que la Constitución, producto de su última reforma en el año 1994, también consagra dos instituciones de la democracia semidirecta. Nos referimos a la iniciativa popular, receptada en el artículo 39 de su texto, prohibiéndola expresamente en materia de tributos, y a la consulta popular, que está reconocida en el artículo 40.  Bajo tal denominación unívoca, el mencionado artículo 40 contempla al referéndum, en su primer párrafo, y, al plebiscito, en su segundo párrafo. No los prohíbe en materia tributaria. Sin embargo, por lo dispuesto en los artículos 1 y 6 de la ley 25.432 ambos tipos de consulta popular quedan vedados de tal asunto[1].

Germán J. Bidart Campos tiene escrito que las formas de gobierno consisten en las formas en que se ha de organizar el elemento gobierno del Estado[2]. Es así que el citado autor explica que la forma de gobierno “se ocupa de los titulares del poder, de sus funciones, de las relaciones entre ellos etc.; a esos titulares ya sabemos que se los denomina ‘órganos’ del poder”[3]. Precisamente, el elemento gobierno se refiere a la estructura de los órganos que ejercen las distintas funciones del poder. Aquí, nos situamos frente a los órganos que tendrán a su cargo desempeñar las tres funciones básicas del poder estatal, vale decir, la legislativa, la ejecutiva y la judicial. Desde luego, esto se construye y articula en virtud del principio de división de funciones.

Con relación al susodicho principio republicano Karl Loewenstein revela que “la separación de poderes no es sino la forma clásica de expresar la necesidad de distribuir y controlar respectivamente el ejercicio del poder político. Lo que corrientemente, aunque erróneamente, se suele designar como la separación de poderes estatales, es en realidad la distribución de determinadas funciones estatales a diferentes órganos del Estado. El concepto de poderes, pese a lo profundamente enraizado que ésta, debe ser entendido en este contexto de una manera meramente figurativa. En la siguiente exposición se preferirá la expresión separación de funciones a la de separación de poderes”[4].

Nuestra Constitución recepta el principio en cuestión en el artículo que inaugura su texto al adoptar para el Estado argentino la forma de gobierno republicana. Sin perjuicio, dentro de la silueta constitucional encontramos otras cláusulas que lo especifican y reafirman. Puede decirse, entonces, que su consagración constitucional surge del juego armónico de todos esos preceptos. Y, como no podría se de otra forma, se proyecta e impacta en el campo tributario.

2. El principio republicano de división de funciones y el principio de legalidad en materia tributaria

Dentro del seno de nuestra doctrina, por lo general, se admite que el principio de legalidad tributaria resulta equivalente al principio de reserva de ley, o que pueda ser conocido o denominado bajo esta última expresión. Incluso, numerosos pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación nos permiten apreciar que ésta los considera equivalentes.

Explica Rodolfo R. Spisso que “el principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia normativa sobre las fuentes de derecho, recibe el nombre de principio de reserva de ley, pues reserva un determinado espacio de la realidad social ―en nuestro caso, la parcela tributaria―, al  ámbito exclusivo de la ley”[5].

La reserva de ley en la materia que aquí nos interesa puede ser absoluta o relativa. Sobre el particular, Fernando Pérez Royo nos dice que “en el primer supuesto la ley debe llevar a cabo de manera acabada la completa regulación de la materia a ella reservada, sin dejar espacio para la integración de su disciplina por una fuente distinta. En cambio, en el caso de la reserva relativa, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida, en todo o en parte, por una fuente secundaria”[6].

Nuestro texto constitucional, indudablemente, nos permite afirmar que la regulación de la materia tributaria se encuentra reservada a la ley. Especialmente por medio de su artículo 17 se adscribe al sistema de reserva de ley de tipo absoluta o rígida. La reforma constitucional del año 1994 reafirmó nuestra pertenencia a tal modalidad de reserva de ley al mantener el artículo 17, las demás cláusulas que consagran dicho principio y prohibir los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria; pero también creemos que dejó abierta la posibilidad de su flexibilización principalmente por medio de la delegación legislativa impropia —en cuya virtud el presidente emite decretos delegados—. El artículo 76 de la Constitución Nacional, producto de tal enmienda constitucional, no prohíbe a la materia tributaria de su respectivo ámbito ―aunque tampoco la prevé como pasible de delegación― y los supuestos que viabilizan la delegación impropia de competencias legislativas a favor del órgano ejecutivo ―si bien aquella cláusula comienza su texto prohibiéndola― son demasiado amplios e imprecisos[7]. La promulgación parcial de las leyes, surgida al calor de la última reforma constitucional, también puede flexibilizarlo si el órgano ejecutivo la ejerce sin observar los requisitos que a tales efectos exige el artículo 80 de la norma suprema.

Ahora bien, en el ámbito del derecho judicial encontramos que la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso “Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan”, expresó que “entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado”[8].

Incluso, el supremo tribunal federal, en la causa “La Martona S.A. c. Provincia de Buenos Aires”, sostuvo que “los principios y preceptos constitucionales ―de la Nación y de la Provincia― son categóricos en cuanto prohíben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas, y así el art. 17 de la Carta Fundamental de la República dice que: ‘Sólo el Congreso Nacional impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º’; y el art. 67 en sus incs. 1º y 2º ratifca esa norma que está expresada con igual precisión en el art. 90, inc. 1º, de la Constitución de Buenos Aires”[9].

Efectivamente, y tal como ya lo hemos expuesto, en mérito al reparto de competencias que la norma suprema efectúa entre los distintos órganos gubernamentales, característico de la forma de gobierno republicana que ella instituye, es al Congreso de la Nación al que le corresponde desplegar a la denominada potestad tributaria[10]. Es la propia Constitución Nacional la que inequívocamente, a través de una pléyade de preceptos, le reconoce tal competencia[11] al Congreso, proyectando y aplicando al principio republicano de división de funciones a la esfera tributaria.

El principio constitucional y convencional de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria se encarga de corroborar que dicho órgano de gobierno es el que tiene a su cargo el ejercicio de tal competencia constitucional. Es así que la puesta en práctica de dicha competencia se traduce en la sanción de normas jurídicas, exclusivamente leyes, en cuya virtud se instituyen tributos. Recordemos aquí, citando a Juan J. Ferreiro Lapatza, que la palabra “tributo” puede usarse en su acepción de obligación, en que jurídicamente consiste, o en su sentido de prestación objeto de tal obligación[12]. Por todo esto, ya afirmamos que en virtud del aludido principio los tributos solo pueden ser creados, modificados o suprimidos por vía de la ley del Congreso de la Nación. A su vez, la ley tiene que definir todos los aspectos concernientes a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria. Al cumplirse con ese cúmulo de aspectos, queda satisfecho tal principio[13].

Del artículo 99 inciso 10 de la Constitución Nacional surge que al órgano ejecutivo le corresponde supervisar  “el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión con arreglo a la ley de presupuesto de gastos nacionales”. El artículo 100 inciso 7, por su parte, determina que el Jefe de Gabinete de Ministros detenta la competencia consistente en “hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de presupuesto nacional”. Dentro de tales rentas, claro está, quedan incluidas las tributarias. Entonces, y en atención al reparto de competencias que la norma suprema efectúa entre los órganos de gobierno, al Ejecutivo le corresponde la recaudación de los tributos.  Con total acierto Juan C. Luqui señala que al abrigo de la primera de aquellas cláusulas —que al momento de expedir su opinión se identificaba con el número 86 inciso 13— el órgano ejecutivo no detenta “la atribución de ‘imponer contribuciones’ o, en otras palabras, crear normas tributarias en sentido material mediante las cuales el contribuyente quede obligado al pago de los tributos, pues esta es una atribución exclusiva del Congreso”[14].

Al órgano ejecutivo también le corresponde la reglamentación de las leyes, tal como surge del artículo 99 inciso 2 de la Constitución Nacional. Tratándose de leyes tributarias tal competencia presidencial queda constreñida a los aspectos del derecho formal o administrativo[15]. Esta es la manera en que los decretos de ejecución pueden impactar en el campo tributario. Por su parte, los decretos de necesidad y urgencia, en virtud del tercer párrafo del artículo 99 inciso 3 de la Constitución, están expresamente prohibidos en materia tributaria. El presidente de la Nación también puede dictar decretos delegados, como producto de una delegación legislativa impropia, los cuales pueden tener incidencia en la susodicha materia. Según la doctrina[16] y el derecho judicial aplicable[17], estos decretos sólo pueden emitirse con relación al elemento cuantificante de la obligación tributaria, cumpliéndose, obviamente, con los extremos que establece el artículo 76 de la Constitución Nacional. Incluso, puede promulgar parcialmente las leyes, pero lo tendrá que efectuar con estricto cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 80 de aquella.

3. Conclusiones

Existe una nítida vinculación entre los principios de división de funciones y de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria. Por esto mismo, y a los efectos de mantener incólume ambos principios, resulta crucial la existencia de diversos mecanismos de control sobre las competencias del órgano ejecutivo anteriormente mencionadas, vale decir, los diversos decretos que puede dictar, incluso, a pesar de estar prohibidos en materia tributaria, los de necesidad y urgencia. Nos referimos al control del Congreso sobre los decretos delegados, de promulgación parcial de las leyes y los antes indicados, quedando excluidos los de ejecución, y a los controles de constitucionalidad y de convencionalidad sobre todos éstos.

Dr. Pablo S. Corbalán

Marzo 2.021