Manipulación de precios y fuga de divisas. El art. 954.1 inc. c) del Código Aduanero – Dr. Juan Manuel Soria Acuña (Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación)
1.- El art. 954 Apartado 1 inc. c) del Código Aduanero (“CA”) sanciona la declaración inexacta de precios que pudieran realizar los exportadores e importadores. Entre ellos se encuentran las empresas pertenecientes a grupos multinacionales que representan, medido en miles de millones de dólares transados, alrededor del 80 % de nuestro comercio internacional.
El supuesto del inc. c), referido a precios, constituye un tipo punitivo autónomo del contenido en el inc. a), que sanciona la declaración inexacta del valor en aduana. La autonomía de ambos tipos entre sí aparece positivamente marcada por el Apartado 2 del mismo art. 954 del CA, que establece que si un hecho encuadrara en más de uno de los tres supuestos del Apartado 1 se aplicará solamente la pena que resulte mayor.
Literalmente el art. 954 Apartado 1 inc. c) del CA establece que el exportador o importador que declare ante el servicio aduanero un importe por la mercadería, que difiera del que resultare de la comprobación aduanera y que, en caso de pasar inadvertido produjere, o hubiere podido producir, el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe, pagado o por pagar, distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de una (1) a CINCO (5) veces el importe de la diferencia[1].
2.- Entre precio y valor en aduana (como entre precio y débito imponible del IVA, precio y ganancia neta imponible, y precio e ingreso bruto o neto) media una relación de prelación y subordinación del primero sobre el segundo, fundada en que se trata de dos conceptos esencialmente diferentes.
El precio es un hecho de la realidad comercial, conceptualmente previo, independiente y autónomo de la base imponible de cualquier tributo. En efecto, si una transacción no se encuentra alcanzada por tributo alguno, igualmente tendrá un precio -que se consigna materialmente en la factura comercial o su documento equivalente- aunque no se establezca nunca respecto de ese precio ni el valor imponible aduanero, el débito fiscal de IVA o la ganancia neta gravada, por tratarse de una transacción no alcanzada por los impuestos respectivos (aduaneros, IVA, a las ganancias). El concepto de valor en aduana -como el débito fiscal o ganancia neta imponible- es gnoseológicamente distinto y posterior al concepto de precio; es un concepto legal (no de la realidad comercial), emergente del ordenamiento positivo diseñado por el legislador para crear y regular el tributo; en el caso del valor en aduana tales tributos son los derechos de exportación e importación.
Los precios permiten presumir sí, para el legislador, una capacidad contributiva determinada en quienes los perciben y en quienes los pagan; son ellos, los sujetos de la vida comercial, quienes fijan los precios, normalmente mediante un acuerdo derivado de negociar libremente sus intereses contrapuestos. El legislador, en principio, solamente contempla esa realidad, y rescata legalmente a los precios que son su resultado; los segrega para usarlos como dato, como información inicial relevante para regular la base imponible de los tributos que, eventualmente y aplicado el plexo normativo específico, recaerán sobre las partes de las transacciones.
Así, conceptualmente, los tributos (aduaneros, a las ganancias, al valor agregado, sobre los ingresos, a las ventas) parten del precio como dato de la realidad que, mediante diferentes ajustes legales, servirá para establecer la base o el valor imponible de un impuesto específico; sobre esta base o valor imponible se aplicará la alícuota del tributo que cuantificará el monto definitivo del impuesto a ingresar, sin perjuicio de los pagos a cuenta previos computables contra dicho impuesto determinado. La aplicación concreta de todos estos ajustes sobre los precios de las transacciones hasta llegar al impuesto a ingresar, es lo que la teoría tributaria denomina determinación tributaria[2].
3.- En nuestra legislación federal los precios de las operaciones de exportación e importación se encuentran regulados por la ley del impuesto a las ganancias que, a tales efectos, funciona como ley tributaria especial de alcance general. Ni el Código Aduanero (para las exportaciones), ni la ley 23.311 (Art. VII de la Ronda del GATT/OMC, para las importaciones) regulan los precios comerciales de las exportaciones e importaciones.
Vale recordar que el Código Aduanero -más allá del nombre impropio con que se lo bautizó- es una ley federal más (Fallos: 307:317, entre otros); debe interpretarse de modo integrado y armónico con el resto de las leyes federales que versan sobre las mismas materias que regula; del mismo modo en que tales leyes federales deben interpretarse armónicamente con el Código Aduanero (“CA”) en las materias que éste regula[3]. Así, por ejemplo, si la ley del IVA grava las importaciones, salvo que existiera una definición específica en la ley del IVA, importación será definida conforme el CA; nunca podrá decirse que la ley del IVA no contiene una definición de importación y, por ende, alegar una laguna o integrarla libérrima o pretorianamente.
En el caso de los derechos de exportación, el CA refiere a los precios de exportación mandando que no deben encontrarse influenciados por relaciones de vinculación y caracterizándolos como propios de transacciones entre partes independientes[4], pero carece de normas que los regulen en cuanto precios, ni previsiones sobre su afectación por vinculación entre las partes que los fijan, más que su lisa y llana desestimación para tal supuesto[5] o el especial de su aceptación frente a determinados valores aduaneros contrastables[6]. Desestimado el precio, el CA postula métodos alternativos para reconstruir el valor en aduana gravado[7], no el precio: no son métodos para establecer precios alternativos a los desestimados, sino para fijar el valor en aduana. Aun cuando son métodos que guardan ciertas similitudes con los métodos de precios de transferencia, no reconstruyen precios, sino valor en aduana. El CA, adicionalmente, carece de normas específicas sobre vinculación. En definitiva, las normas del CA sobre derechos de exportación regulan el valor en aduana de la mercadería a los fines de su determinación, no regulan los precios de las exportaciones -que son su antecedente- y que se encuentran gobernados, en el derecho federal, por la ley del impuesto a las ganancias.
En el caso de los derechos de importación, la ley 23.311, sin confundirlos, identifica precio y valor en aduana en el punto 1 del Art. 1 de la Parte I del Art. VII de la Ronda del GATT/OMC. Esta norma es el punto de partida para, a lo largo del articulado, establecer el valor en aduana imponible de la mercadería a los fines de determinar los derechos de importación; que tales regulaciones contengan previsiones que, configuradas, dispongan la exclusión del precio de transacción como valor en aduana inicial no constituyen regulaciones específicas de los precios de importación en sí; son reglas de exclusión de tales precios del proceso de determinación del valor en aduana de la mercadería importada. En cuanto a sus normas sobre vinculación[8], bajo la directriz del art. 27 de la Constitución[9] no pueden considerarse sino como enunciativas respecto a las establecidas por el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias: un típico caso de treaty-override, sumado además a lo que se dirá más abajo al respecto. Como en el caso anterior, las normas que gobiernan los precios de las importaciones fueron establecidas por el legislador federal en la ley del impuesto a las ganancias, y a ellas deben atenerse todos los gobernados.
De cualquier forma, respecto de las consideraciones efectuadas en los párrafos anteriores -cualquiera fueran las opiniones al respecto- resulta indiscutible que surge de ellas que precio y valor en aduana son conceptos legalmente diferentes, que no cabe confundir. A los fines del art. 954.1. inc. c) y a) del CA tal diferencia es lo único relevante, por las sanciones autónomas para cada concepto que dicha disposición prevé, siendo la inexactitud del precio la del inciso c).
4.- Los precios son libres cuando concurren a su formación partes independientes; los precios son controlados cuando concurren a su formación partes vinculadas.
Los precios libres se presumen de mercado; los precios controlados se presumen manipulados.
Como consecuencia de cada una de esas presunciones, los precios libres ponen en cabeza de la administración la prueba de su manipulación; mientras que los precios controlados ponen en cabeza de las partes vinculadas -que los fijan- la prueba de su carácter de precios compatibles con los precios libres, su “no manipulación”[10].
La vinculación entre las partes es, como los precios, un hecho de la realidad. Puede estar calificada jurídicamente[11], pero no existe vinculación porque la ley la prevea, sino que existe vinculación por las relaciones jurídicas o comerciales existentes entre las partes, con independencia de lo que la ley pueda decir o regular respecto a ella.
Debe señalarse en ese sentido que la vinculación no surge exclusivamente de la pertenencia de las partes de una transacción a un mismo grupo económico, sino que también puede devenir de otras circunstancias u hechos -e.g.: relaciones contractuales cruzadas entre sujetos que, incluso, corporativamente se los consideraría independientes-. La norma tributaria federal especial del art. 16 de la ley del impuesto a las ganancias y su reglamentación, que gobiernan esta cuestión para los precios de las exportaciones e importaciones, las prevén de modo enunciativo[12].
5.- Por todo lo antes expuesto, desde hace tiempo se habla de la primacía que, en la materia tributaria en general, revisten los precios de transferencia de las empresas multinacionales en sus transacciones intragrupo. El fundamento de tal aserción reside en que la alteración de dichos precios incide directamente y de modo múltiple sobre todas las especies de tributación derivadas de ellos.
Así, los precios de transferencia, como materia tributaria desarrollada en la segunda mitad del siglo XX, constituyen un fenómeno normativo inverso al descripto supra en 2.- respecto a los elementos legales de los tributos.
En aquellos el sistema jurídico tomaba un dato de la realidad -los precios– y lo moldeaba jurídicamente para crear un impuesto cuya naturaleza, a diferencia de los precios, podía caracterizarse como de esencia puramente normativa: el derecho se inclinaba ante la realidad y partir de ella elaboraba sus regulaciones, creando institutos jurídicos como son los impuestos.
Las normas de precios de transferencia se desenvuelven en sentido inverso, desconfían de la realidad y tienen como finalidad “corregirla”, para llevar a su objeto -los precios- a la forma -cuantía- ideal que les correspondería si fueran precios reales -de mercado-, propios de partes independientes.[13] El derecho actúa así sobre una realidad negocial de la que desconfía por presumirla, con buenas razones, como trastocada por los factores económicos intervinientes. Las normas de precios de transferencia buscan corregir los precios controlados y -eventualmente- manipulados de la realidad comercial para llevarlos a un plano ideal, el de los “precios de mercado” que se ha desdibujado. Establecido el precio de mercado, este incidirá sobre todas las especies tributarias que lo tomen como punto de partida.
En el caso de los precios de las exportaciones e importaciones gravadas con derechos, el trastocamiento de sus precios incide directamente sobre esas especies tributarias anejas -cuando ellas son debidas-; a la inversa, no todo ajuste sobre el valor en aduana de las mercaderías supone que, previo, debió existir un ajuste del precio que le sirvió de base, los motivos pueden ser otros.
Por las razones apuntadas se habla también del carácter expansivo de la materia de los precios de transferencia. Al ser un fenómeno que tiene origen y se desenvuelve en el plano de la realidad comercial (a la que pretende normar, contener y, en su caso, corregir y castigar) funciona en una etapa anterior al de las normas jurídicas de regulación de los tributos. Esa preeminencia fáctica de los precios es la que, justamente, provoca que su alteración o manipulación genere efectos tributarios múltiples en todas las especies tributarias derivadas (beneficiosos para quienes los manipulan, perjudiciales para quien no forma parte de esa manipulación: e.g. el fisco), como efectos económicos diversos al tributario, y a veces hasta más importantes: en Argentina, concretamente, el monto del ingreso o egreso de divisas al extranjero.
Al ocurrir en el plano de la realidad comercial, las manipulaciones de precios -en muchas ocasiones- son llevadas adelante, por razones de negocios que premeditadamente ignoran el ordenamiento jurídico, evaluando que sus respuestas llegarán tarde, mientras que el beneficio inmediato que deriva de la manipulación de los precios alienta a no respetar las normas, prevaleciendo sobre el costo de violar la ley.
Basta pensar, en un contexto como el argentino, en una manipulación de precios para obtener beneficios en divisas extranjeras, contra la imposición de multas -como las del art. 954.1. inc. c) del CA- que, por motivos que son opinables, la Aduana impone en pesos, y que no resultan exigibles sino hasta la existencia de una sentencia firme de la Corte Suprema. La discusión judicial de la multa puede llevar entre 15 y 20 años desde la comisión de la infracción. Reflexiónese, simplemente, en una infracción cometida en el año 2000 y confirmada judicialmente en los años 2015/2020, impuesta por la Aduana en pesos en el 2000 y que, aún confirmada judicialmente, en la misma cantidad de pesos en el año 2020, debe consolidarse contra un beneficio en dólares por su comisión en el año 2000, beneficio que -además- fue inmediato. Si, además de tardías, tales respuestas del ordenamiento jurídico -e.g.: las decisiones de los tribunales- son notoriamente deficientes, el fenómeno de manipulación de precios -en sus aspectos más dañinos- permanece y se acentúa pues -claramente- encuentra incentivos del sistema económico, normativo y judicial.
Por ello resulta tan relevante que los organismos fiscales y, especialmente, los jueces -que deben examinar cuestiones de precios de las transacciones entre empresas vinculadas: precios de transferencia– sepan sobre la materia, so pena de aplicar criterios para su tratamiento que pueden resultar en muchos casos, lisa y llanamente, absurdos.
En definitiva, las empresas multinacionales se encuentran en condiciones de fijar los precios de sus transacciones con sus vinculadas del exterior -todas del mismo grupo económico- manipulándolos del modo más conveniente frente a las normas tributarias, como respecto de las normas de ingresos y egreso de divisas. Es el fenómeno de los precios controlados, opuesto a los precios libres propios de las transacciones entre partes independientes. Aplicar criterios jurídicos o jurisprudenciales admisibles para juzgar sobre la validez de precios entre partes independientes, cuando estamos ante precios controlados constituye una torpeza jurídica, que implica tanto desconocimiento del orden normativo como del funcionamiento del comercio internacional.
6.- El bien jurídico tutelado por el art. 954 Apartado 1 inc. c) del CA, tiene su fuente en la ley 19.881 -ver BO: 13.11.1972 págs. 4 y 5-. Esta ley, de modo específico, indicó entre sus motivaciones como norma punitiva, la de sancionar a los importadores o exportadores que declaren precios inexactos. Su finalidad es combatir tanto la subfacturación de exportaciones como la sobrefacturación de importaciones.[14]
La motivación de la ley señala, precisamente, los dos fenómenos anteriores porque el interés de la Aduana en sus verificaciones tiende a limitarse como logro de recaudación -y por descuido de la incidencia de los tributos aduaneros sobre los impuestos internos- a fenómenos divergentes con los antes apuntados: en efecto, pensando en los derechos de exportación el interés inmediato de la Aduana parecería ser, principalmente, que el precio de exportación sea el más alto posible y no el de mercado (para obligar al pago de una mayor suma en concepto de derechos de exportación) y, del mismo modo, en la importación parecería ser verificar el mayor precio de importación posible y no el de mercado (para que se pague la mayor suma posible en materia de derechos de importación).
En el año 1972 esa visión lineal -y sesgada- del fenómeno tributario aduanero fue corregida por el legislador en el sentido expuesto, para alinearla con las definiciones sobre precios de exportaciones e importaciones de la ley del impuesto a las ganancias en su antiguo art. 8, sancionado en el año 1943[15]. En efecto, la subfacturación de los precios de las exportaciones tiene el doble efecto de: (i) reducir el monto de ingreso gravado con el impuesto a las ganancias y, (ii) reducir el ingreso de divisas que hubiera correspondido de no sub-facturarse tales precios; de modo simétricamente inverso, la sobrefacturación de los precios de las importaciones conduce a: (i) una mayor deducción en el impuesto a las ganancias de ese precio excesivo del bien importado como de la totalidad de los derechos de importación que debieran pagarse -horadando la base imponible del tributo- así como; (ii) una mayor salida de divisas desde Argentina como consecuencia del pago de tales precios sobre-facturados, maniobra que puede camuflar el giro al exterior -bajo el rótulo de precio– de dividendos o resultados de la filial de una empresa multinacional, prohibidos o restringidos por la autoridad monetaria.
En consecuencia, con fundamento en las motivaciones de política tributaria antes expuestas -que datan del año 1972- la legislación aduanera vigente pena actualmente con una gravosa multa -de una a cinco veces las diferencias detectadas- la manifestación de un precio inexacto por parte de las empresas exportadores e importadoras, lo que comprende tanto la subfacturación como la sobrefacturación de precios.
En ese sentido la legislación punitiva aduanera sentó -desde hace casi 50 años- un principio propio de precios de transferencia para los grupos multinacionales de empresas vinculadas, pues al sancionar la manifestación de un precio inexacto (sin interesarle al tipo punitivo aduanero cuál es el precio exacto, lo que es un carga que debe cumplir el exportador o el importador que quiera evitar la sanción) indicaba que ni una sobre-facturación ni una subfacturación son admisibles para el derecho argentino. El fundamento es la incidencia múltiple que tienen los precios de exportación e importación en el fenómeno propiamente tributario (tanto aduanero como de impuestos internos, esencialmente el impuesto a las ganancias entre estos últimos) como, lo que no es menor, en la fuga de las divisas que correspondiendo al estado argentino no se ingresan (subfacturación de exportaciones) o que egresan en demasía del país (sobrefacturación de importaciones).
El art. 954 Apartado 1 inc. c) del CA protege como bien jurídico, no solamente el ingreso o la renta nacional en su precisa medida, sino también -como consecuencia de lo anterior- las divisas -derivadas del comercio exterior- que deben integrar a las reservas del Banco Central, esenciales para la seguridad monetaria nacional. Así, el cumplimiento de la obligación formal de exportadores e importadores de declarar un precio veraz –que no sea inexacto, en la precisa tipología punitiva- en sus operaciones de comercio exterior, es impuesto por la legislación aduanera para tutelar bienes jurídicos sustanciales para la nación: el ingreso nacional, tanto en tributos como en divisas. No se protege con una multa muy gravosa la veracidad del precio por una cuestión de purismo -“la verdad misma”-, meramente documental o formularia, sino por las fundamentales consecuencias macroeconómicas que pueden resultar de declaraciones masivas de precios inexactos por estar manipulados.
7.- La comprensión del del art. 954 Apartado 1 inc. c) del CA fue receptada conforme lo que se acaba de exponer -originada en su expresión de motivos del año 1973- por la jurisprudencia tradicional de la Corte Suprema en los casos “Frigorífico Rioplatense S.A.” (Fallos 315:942 del 12.05.92); “SUBPGA” y “Bunge y Born” (Fallos 321:1614, del 11.06.98). Conforme la doctrina sentada en tales fallos la norma referida da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante, salvo los supuestos previstos por la propia ley, o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, en principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación, reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la aduana practique las tareas de control que le están asignadas: por el contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que, al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan. Por consiguiente, siempre se consideró que las diferencias que se detectaran, de los importes que ingresen o egresen desde o hacia el exterior, en la medida en que sean diferentes de lo manifestado en la declaración aduanera, se encuentran incursas en la infracción del artículo 954, inciso c) del C.A.
Esta es la posición de muchas sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación, algunas orientadas por votos de prestigiosos vocales como lo fueron los doctores Gustavo Krause Murguiondo[16] y Catalina García Vizcaíno[17].La norma sanciona así la manipulación de precios por parte de los grupos multinacionales que se declaran por un importe distinto del que correspondiere, normalmente con el fin de obtener ventajas impositivas o cambiarias.
El uso de las estructuras de triangulación para sub-facturar precios de exportación o sobre-facturar los de importación resulta un elemento que, comprobado por la Aduana, y sumados a otros (precios controlados, variaciones sensibles de los precios en periodos de tiempo reducidos, mecanismos contractuales, etc.) permiten determinar o formar la convicción de que se está ante un precio declarado que es inexacto.
La comprensión acabada de esa finalidad, sumado el concepto esencial de precio controlado y sus derivaciones, resultan esenciales para la recta aplicación de la sanción de carácter sustancial -no formal- contenida en el art. 954.1. inc. c) del CA en el contexto actual.
Dr. Juan Manuel Soria Acuña
Mayo 2.021
[1] El tipo del inciso a), en contraste, es el siguiente: quien, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de dicho perjuicio.
[2] Los precios, a su vez, constituyen el ingreso y gasto bruto de las empresas, y constituyen datos relevantes respecto de otras variables de la vida económica; por ejemplo, en el comercio exterior, son también los que cuantifican gran parte del ingreso y el egreso de divisas de la economía nacional.
[3] Derecho federal es el sancionado por el legislador nacional tendiente a la consecución, de modo inmediato, de todos los fines que se atribuyen al Congreso y al gobierno federal por el preámbulo y los preceptos de la Constitución. Surge, particularmente, del ejercicio de las facultades conferidas al Congreso en el art. 75, con excepción de los incisos 12, 15 y 30; y del art. 4° referido al modo en que ha de proveer el gobierno federal a los gastos de la Nación. También lo constituyen las leyes que organizan el Poder Judicial de la Nación y, como derivación, el reglamento de la justicia nacional. El derecho federal incluye, pues, preceptos constitucionales, legales, reglamentarios y acordadas. En la acepción más comprensiva quedan incluidos también los actos de las autoridades nacionales derivados del ejercicio de sus facultades constitucionales como gobierno federal y -en una acepción todavía de mayor amplitud y requerida de explicaciones aclaratorias- las sentencias pronunciadas por jueces o tribunales federales, inclusive de la Corte Suprema, en su calidad de normas jurídicas individualizadas.
Los únicos códigos, en nuestro ordenamiento constitucional, que tienen carácter de autosuficiencia normativa, son los señalados en el art. 75 inc. 12 de la Constitución y que forman el llamado derecho común -no federal- civil, comercial, penal, laboral y de minas (Fallos: 136:131; 182:317; 184:574; 187:449; 189:182; 191:170; etc.); su jurisdicción corresponde, por autoridad de la Constitución, a los jueces provinciales y -en la Capital Federal y territorios federales- a los nacionales.
El Código Aduanero es extraño a tal concepción: su integración predica respecto de todo el derecho federal que recaiga sobre las mismas materias que regula, no solamente las leyes aduaneras separadas.
En ese sentido resulta sorprendente ver posiciones doctrinarias que, según las competencias administrativas de la DGI y la DGA y los ordenamientos que aplican, haciendo una aplicación miope de las normas administrativas genéricas de atribución de competencia, sostienen que las leyes o reglamentaciones impositivas no pueden ser aplicadas por la Aduana, o que la DGI no puede aplicar leyes o reglamentaciones aduaneras; tal deformación -contraria a la unidad cerrada en que consiste todo el derecho federal- la extienden a las competencias impositivas y aduanera del Tribunal Fiscal. Postulan una suerte de derecho tributario federal balcanizado, dividido en compartimientos estancos para su aplicación, incompleto e invadido por lagunas.
Por la actuación reglada de la DGA, para aplicar una norma impositiva debe atenerse a la interpretación vinculante de la DGI (y en su caso, requerirla, más si no existe una definición judicial superior); de modo reflejo debe actuar la DGI respecto de la DGA. Ahora bien, nunca puede sostenerse que una ley federal impositiva o aduanera pueda verse privada de vigencia sobre las materias que regula, aduciendo razones de incompetencia del órgano administrativo que las debe aplicar por estar gobernadas por ellas las materias sobre las que actúa, y mucho menos proceder de ese modo un tribunal constitucional, como lo es el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 75 inc. 20 de la Constitución).
La división en competencias del Tribunal Fiscal es funcional, no material; además de considerar que se trató de un notable error tal división, nunca puede suponerse que los vocales están impedidos de aplicar en sus decisiones la legislación federal que gobierna una materia, so pretexto de que fue dictada para el ámbito aduanera o, en contraposición, el impositivo, por la DGA o por la DGI; del mismo modo que, si se debe examinar legislación de derecho común o federal relevante para la decisión del litigio, debe ser interpretada y aplicada; por ello es que la formación del Vocal del Tribunal Fiscal debe ser integral, no por competencias -como tontamente se predica por algunos-. El derecho está para regir, no para ponerlo en manos de “incompetentes” que derogan de facto legislación o reglamentaciones vigentes.
[4] CA, arts. 742, 745, 746
[5] CA, art. 746.2
[6] CA. art. 747
[7] CA, arts. 747 y 748
[8] Art. 15.4. de la Parte I del Art. VII del Acuerdo GATT/OMC
[9] Art. 27 – El Gobierno federal está obligado a afianzar sus relaciones de paz y comercio con las potencias extranjeras por medio de tratados que estén de conformidad con los principios de derecho público establecidos en esta Constitución.
[10] Vale indicar que esta distribución de la carga de la prueba es, también, la solución del Código Aduanero para el valor en aduana derivado de un precio controlado -fijado en una transacción de partes que no son independientes- en materia de derechos de exportación. El art. 747 dispone que se aceptará el precio pagado o por pagar y en tal caso se valorará la mercadería de conformidad con lo previsto en el art. 746, apartado 1, si el exportador demostrare que dicho precio no difiere sustancialmente de alguno de los valores corrientes y resultantes de tomar en consideración el artículo 748, incisos a), b) o c).
El mismo principio general emerge del punto 2.a) del Art. 1 de la Parte I del Art. VII del Acuerdo GATT/OMC para los derechos de importación cuando establece: “Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito”.
[11] Como lo hace la ley del impuesto a las ganancias en su art. 16, o la ley 23.311 en el art. 15.4. de la Parte I del Art. VII del Acuerdo GATT/OMC-.
[12] Ley del impuesto a las ganancias. Art. 18.- A los fines previstos en esta ley, la vinculación quedara configurada cuando un sujeto y personas u otro tipo de entidades o establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, con quien aquél realice transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas humanas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.
La reglamentación podrá establecer los supuestos de vinculación a los que alude el párrafo precedente.
[13] Hemos reflexionado más de una vez que la historia, maestra de los hombres, ha seguido un curso precisamente opuesto al de las siniestras utopías elucubradas por los grandes pensadores materialistas y anticatólicos.
Karl Marx postulaba que el desarrollo último del sistema capitalista (al que alentaba a una expansión sin freno en su filosofía dialéctica, tributaria de Hegel) debería llevar necesariamente al fin del Estado y a una sociedad gobernada por los trabajadores; eran ellos quienes, en su concepción, generaban la plusvalía (ganancia) asociada a la explotación intensiva del capital que, sin ese trabajo, era impotente para producir bienes y generar rentas; la ganancia del trabajo, injustamente, se la llevaban los dueños del capital y los medios de producción, en perjuicio de los trabajadores. De allí la necesidad de la “lucha de clases” para imponer a los capitalistas y sus acólitos superestructurales una “dictadura del proletariado”, necesaria para lograr un mínimo orden de justicia social.
Adam Smith, en la vertiente imaginariamente opuesta a la de Marx, postulaba también que había que dejar al capitalismo desarrollarse libremente, evitando cualquier intervención del Estado. Ello llevaría necesariamente a aumentar la competitividad entre los actores del mercado, y la “mano invisible” lo regularía de modo “perfecto”, fijando los “precios” que, naturalmente, siempre serían arm`s length -concepto acuñado por Adam Smith-, con bienes suficientes al alcance de todos: los salarios de los trabajadores (otro “precio” del mercado) siempre serían suficientes para una subsistencia digna. Smith señalaba que el estado no debía intervenir jamás en la economía, para no alterar este mecanismo natural de autorregulación natural de todos los precios; el estado también desaparecía en su orden perfecto.
Casi dos siglos después, verificamos que el “trabajo”, en ese desarrollo dialéctico del capitalismo deseado por Marx, es cada vez menos importante en grandes sectores de la economía. Es reemplazado, incluso, hasta en sus franjas de mayor valor agregado por las modernas tecnologías y la inteligencia artificial, de modo cada vez más acelerado: los dueños del capital necesitan cada vez menos del trabajo y, menos aún, de trabajadores. Las empresas producen cada vez más y mejor sin alto costo remunerativo y tributario asociado a los salarios, obteniendo ganancias cada vez más altas; no hay necesidad del trabajo obrero que llamaba tanto la atención de Marx; el estado debe intervenir activamente para conservar las fuentes de trabajo y generar alternativas.
El mismo desarrollo libre del capitalismo, alentado por Marx y Smith, lejos de generar “mercados” y “precios” perfectos como soñaba el segundo, llevó al surgimiento de grandes monopolios y oligopolios empresarios que, además, se volvieron multinacionales: los precios dejaron de ser “libres” y es el propio Estado capitalista el que debe intervenir legalmente en los mercados, mediante un arsenal de regulaciones, para fijar los precios en estándares justos (los precios de transferencia) y evitar todo tipo de abusos económicos de los grandes actores empresarios. La finalidad es proteger a ciertos actores débiles de la economía -que no son oligopólicos, monopólicos, ni tienen capacidad para manipular los mercados, nacionales e internacionales-, como por elementales necesidades tributarias y macroeconómicas de los propios estados.
Al marxismo y al liberalismo los derrotó la historia, lo que no impide que sus sucedáneos ideológicos sean aún más perversos que ellos, sus progenitores. La mayor paradoja de nuestra realidad, frente a las siniestras distopías opuestas de Marx y Adam Smith, es que ambos coincidían en que, configurados esos universos ideales, el Estado desaparecería. Finalmente, el sentido inverso de la evolución histórica muestra que el Estado, lejos de desaparecer, es el actor principal en la actualidad para corregir los excesos y abusos derivados del capitalismo -en los precios y en las relaciones de trabajo, como ejemplo-, sistema que ambos alentaban por motivos opuestos.
[14] Siendo la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973; cita realizada en el considerando 8° de Fallos: 321:1614 in re “Bunge y Born Comercial S.A.”, sentencia del 11.06.98) la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó el proyecto que terminó siendo la ley 19.881 -ver BO: 13.11.72 págs., 4 y 5- indica específicamente respecto de las exportaciones:
“Paralelamente, la misma clase de inquietudes motiva la revisión de las disposiciones que reprimen la falsa manifestación de exportación. Las diferencias de valor, aun cuando no produjeren perjuicio fiscal, se encuentran actualmente reprimidas (…) Para perfeccionar la disposición pertinente (…) Con carácter de aclaración, y únicamente para disipar las dudas que eventualmente pudieran surgir, se precisa el concepto y función de los valores índice de exportación, que nada tiene que ver con el valor manifestado y su eventual falsedad. Dichos valores índice tienen puramente una finalidad tributaria para determinar la cuantía del impuesto, establecido en tal caso específicamente, pero adoptándose la estructura formal de una imposición ad valorem. Cuando no hay perjuicio fiscal –que podría surgir por una manifestación falsa que se refiera a especie y calidad tarifarias, o a cantidad o unidad de medida adoptada como unidad de cuenta del valor índice- dicho índices son totalmente irrelevantes con respecto al valor a manifestar que es el de la operación concreta. (…) En cuanto la legislación anterior tomaba como elemento de cálculo, para cuantificar las multas, los valores índices que existieran, ello era, a su vez, exclusivamente con relación a la fijación de la pena y estaba totalmente desvinculado de la tipificación de la conducta como infraccional”.
Cabe glosar lo transcripto destacando la igualdad de motivaciones que pueden encontrarse en la citada Nota al Poder Ejecutivo que reformó los arts. 167 y 171 de la Ley de Aduanas -antecedente normativo del art. 954 apartado 1 inciso c) del CA- con el antecedente legal del art. 8º de la ley 20.628 (introducido por el decreto 18229/1943 en la ley 11.682 sobre impuesto a los réditos -ratificado por la ley 12.922- tras el consejo de la Comisión Honoraria Asesora del Gobierno Nacional creada por decreto 1877/1943) que la Corte Suprema haría suyo transcribiéndolo en el referido caso “Loussinian” (Fallos: 305:1411, sentencia del 20.09.83). No casualmente el precedente “Loussinian” tuvo origen en la imposición de una multa del art 167 párrafo tercero de la Ley de Aduana -t.o. 1962-. Las fechas de los antecedentes relevantes en esta materia ( correspondientes a los años 1943, 1972, 1983 y 2003, con la sanción del Sexto Método de Precios de Transferencia mediante la ley 25.784 a instancias del gobierno de entonces) indican una preocupación del legislador fiscal argentino permanente y de larga data por la cuestión de los precios de transferencia, manifestada en el fenómeno de subfacturación y sobrefacturación de los precios; hecho fáctico indivisible de la realidad, prevenido, corregido y sancionado de modo convergente por la legislación impositiva y aduanera desde hace varias décadas.
[15] Ibidem; agregando que las reformas de 1943 se originaron como consecuencia de las célebres investigaciones sobre el comercio exterior de carnes de los frigoríficos ingleses y norteamericanos, que suscitaron varios fallos históricos de la Corte Suprema en materia aduanera. Un álgido debate por esta cuestión en el Senado de la Nación concluyó con el asesinato del senador santafesino Enzo Bordabehere, por disparos que estaban dirigidos a Lisandro de la Torre. De la Torre se suicidó tiempo después deprimido, en parte, por ese hecho y la consciencia del estado de corrupción que había contaminado la vida pública argentina en esos años, con diversos escándalos de todo tipo.
[16] Ver de KRAUSE MURGUIONDO, GUSTAVO A.: La declaración aduanera, Revista Impuestos N° 2, t. LVI-A, La Ley, Buenos Aires, febrero 1996, pp. 187 a 202; El bien jurídico protegido por el artículo 954 del Código Aduanero y la sobrefacturación en la exportación, Guía Práctica del Importador y Exportado, N° 409, Ediciones Guía Práctica, Buenos Aires, enero 1991; y junto a RODRÍGUEZ, PATRICIA: La infracción por declaración aduanera inexacta y la sanción del decreto 530/91, Revista Impuestos N° 7, La Ley, Buenos Aires, julio de 1995, p. 1615 y siguientes. En su voto en la causa “NIDERA S.A. C C/ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS S/APELACIÓN”, Expte. 7247-A de fecha 07.03.95, considerando IX, expresó: “(…) en la ley de Aduana (t.o. 1962), a partir de las reformas de la ley 16.690, las declaraciones falsas se penaban por el mero hecho de su falsedad, aunque se regulara la pena según posibles efectos (…) se consideraba que la Aduana no podía con su intervención dar visos de legalidad a una operación falsa o errónea, de mayor o menor cantidad de valor (…). Pero también se estimaba que la legislación aduanera debía contribuir al cumplimiento de cualquier otra legislación que pudiera verse afectada por las declaraciones en aduana, como podría ser la legislación impositiva interna. (…) Que en el mensaje de elevatoria al P.E. de la ley 19.881 se mencionan otras motivaciones adicionales, vinculadas a las declaraciones erróneas y su punición. Al mencionarse en especial el caso de las subfacturaciones, refiere que se quieren evitar las ventajas ilegítimas (…), pero además se pretende paliar (…) la evasión de normas impositivas internas (como impuesto a las ganancias, por ejemplo) (…). Debo de observar (…) que la ley 19.881 no cambió la esencia del sistema punitivo de las declaraciones aduaneras de exportación sino (…) intentó perfeccionarlo de modo que las declaraciones aduaneras seguían siendo penadas por falsas, y no meramente por sus efectos, que solo influían en la magnitud de la pena (…) XI.- (…) Se puede afirmar que el Código Aduanero confirma y ratifica lo expresado. Según la Exposición de Motivos (…) el art. 954 (…) tiene a evitar la extensión y confusión de las anteriores, brindando un nuevo tipo que ordene los arts. 167 y 171 de la ley de aduana (…). El hecho de que desaparecieran las referencias a modalidades de (…) valor de las normas anteriores, no significa que esas diferencias no queden alcanzadas por las sanciones previstas cuando pudieran dar lugar al efecto previsto en el inciso c del art. 954,1), es decir cuando pudieren dar lugar a ingresos o egresos distintos de los que realmente correspondieren”
[17] Ver, entre varias publicaciones, su voto concurrente en la causa “NIDERA S.A. C C/ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS S/APELACIÓN”, Expte. 7247-A de fecha 07.03.95, especialmente su considerando III: “(…) Que el antecedente del art. 954 ap. 1 inc. c) del C.A. se halla en la ley 19.881, siendo que la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó su proyecto (ver en el BO: 13.11.72 páginas 4 y 5) se expresaba que ‘uno de los problemas que ha merecido principal preocupación es el de las sobrefacturaciones en las operaciones de importación y de las subfacturaciones en las de exportación, ello debido a que, en general, la repartición aduanera suele concentrar sus esfuerzo en detectar, justamente, los fenómenos inversos. (…) Las situaciones más expuestas a estos comportamientos son aquellas en que el costo fiscal aduanero directo, por los restantes tributos, derivados de la sobrefacturación, es insuficiente para contrarrestar las ventajas ilegítimas que pueden proporcionar (…) la evasión de la imposición interna directa, (…). Es decir, aparte del daño que se inflige en forma directa a la Nación (…), también se produce un perjuicio directo en el sistema fiscal (…). Paralelamente, la misma clase de inquietudes motiva la revisión de las disposiciones que reprimen la falsa manifestación de exportación.’ (…) a tenor de la interpretación histórica expuesta –refiere la Dra. García Vizcaíno a la identidad entre los arts. 167 inc. b y 171 inc. b de la ley de aduana y el art. 954 ap. 1 inc. c) del CA– la sanción (…) por declaración inexacta (…) tutela la veracidad de las declaraciones. (…) Que tales maniobras producían o podían producir (…) consecuencias que se proyectan en ámbitos de la tributación no aduanera (vgr., la imposición interna directa, (…) como lo es la imposición a la renta y al patrimonio (…). Que en la sentencia (…) inferí que la finalidad del art. 954 ap. 1 inc. c) ‘en materia de exportaciones es penar la subfacturación, puesta de manifiesto por documentar menos de lo que se exporte, con lo cual parte del precio de venta quedaría en el extranjero…’ (…). Va de suyo que en cuanto a la exportación directa en estos momentos cobra especial importancia que parte del precio de la venta quede en el extranjero, a efectos del debido contralor por parte de la Dirección General Impositiva. Que nótese que la subfacturación en las exportaciones puede incidir en que los exportadores disminuyan ficticiamente las ganancias que declaren posteriormente ante la Dirección General Impositiva, siendo estas de fuente argentina -cfr. art. 8º inc. a de la ley del impuesto a las ganancias-, y si queda parte de ellas en el exterior generan, a su vez, ganancias de fuente extranjera (vgr. intereses) que son gravadas en nuestro país (“renta mundial” respecto de residentes) y que pueden no declararse ante el fisco argentino, con la consiguiente fácil evasión”.
Tal la jurisprudencia antecedente de la Sala “E” del Tribunal Fiscal y de la Sala “G” cuando sus decisiones estuvieron orientadas por las posiciones de los doctores García Vizcaíno y Krause Murguiondo.
