Sobre los derechos de exportación y Zonas Francas – Dr. Enrique Bernabé

1. Introducción.

1.1 Un tema que ha sido recurrente en su tratamiento en las zonas francas argentinas es el referido a la aplicación de los derechos de exportación para los bienes que ingresan en ellas, a los efectos de su tratamiento, para cualquiera de las actividades permitidas de acuerdo con su régimen legal.

Quien esto escribe ya ha manifestado alguna opinión a su respecto en el pasado, en reiteradas oportunidades, como también han expresado sus consideraciones otros autores, sin que, en ningún caso, las normas imperantes en la materia hayan experimentado modificación alguna. (vr. “Las zonas francas y los tributos a la exportación”, https://www.mercojuris.com/746 ).

1.2. En su mérito y luego de tantos años y dadas las particulares circunstancias de nuestra situación macroeconómica actual, resulta adecuado volver sobre algunos de los conceptos vertidos, darles una nueva impronta, y sugerir, al fin, algunas reformas posibles.

2. Los derechos de exportación, Su naturaleza.

2. 1 No puede ser objeto de duda alguna el carácter de impuesto que revisten los denominados derechos de exportación.

Y en ese orden su indefectible génesis legal, en sentido estricto, por así imponerlo nuestra constitución Nacional en su art 4 y 75, y con origen exclusivo en la Cámara de Diputados.

En términos de nuestro ordenamiento jurídico el principio de reserva de la ley o de legalidad, en cuyo mérito sólo puede haber hecho gravado si ha sido tipificado como tal como obligación tributaria por una ley formal.

Ni puede ser legislado mediante decretos de necesidad y urgencia como dispone el art. 99 inc. 3 de nuestra carta magna.

Por ello sólo esa la ley estricta, puede ser fuente de la imposición exportadora y/o importadora.

Si cabe, como en el caso en examen, su reglamentación, en tanto y en cuanto no importe su extensión en demasía ni injustificable.

Así en este caso puntual, el art 755 del CA dispone una autorización a su reglamentación bajo estrictas razones y con especial apego a no vulnerar ni la letra ni el espíritu de la norma superior. Dicha norma permite al Poder Ejecutivo, a) gravar con derechos de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviera gravada, b) desgravar la que estuviera alcanzada, y c) modificar el derecho de exportación establecido. (vg art 755 inc. 1 apartados a, b y c.)

Y además, impone que para ejercer dicha delegación reglamentaria debe ser en orden al cumplimiento de diversos requisitos, entre los cuales se hallan asegurar el máximo de valor agregado en el país, ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior, promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios.

Como consecuencia de dicha delegación impropia, la Administración ha dispuesto, a lo largo de los años de aplicación de estos derechos, a pesar de su alegada condición de impuestos de emergencia, una afectación progresiva de modo de imponer con tasas más altas a los bienes primarios (commodities) y con inferiores a los productos elaborados.
Esto es lo que se denomina un sistema arancelario de escalonamiento, privilegiando la actividad industrial, y sancionando la exportación de productos primarios.
Sólo como ejemplo, para la harina de maíz 5%, el maní procesado 5/7%, el aceite de maní 7%, el aceite de girasol 7%, etc.
Va de suyo que el motivo de esta diferenciación debería hallarse en que es un modo de incentivación para la industrialización de las exportaciones de la Argentina, con la consecuente incorporación de valor agregado nacional.
La eficacia del sistema implementado en cuanto al objetivo buscado no será materia de esta nota, pero su respuesta por patente, nos exime de expresarla.

3. Los derechos de exportación. Su implementación.

3.1. Más allá de su consuetudinaria aplicación en nuestro país, sus más recientes recurrencias han sido implementadas a partir de la emergencia económica surgida en el año 2002 en adelante, y se han mantenido, con variaciones en sus porcentuales, hasta la fecha (ley 25.561 de emergencia económica y social y Resolución del Ministerio de Economía 11/2002 y siguientes).

3.2. Así se han incorporado nuevos bienes a la lista de los gravados, así como han sido materia de eventuales reducciones y subas, más asiduas estas últimas, afectando en general a los productos agropecuarios habituales generadores de renta en divisas de nuestro país.

También es cierto, como hemos dicho, que en su aplicación el país ha optado por un sistema de arancelamiento escalonado, gravando con derechos más altos a los productos primarios y con menores a los de mayor valor agregado.

4. Su aplicación en las zonas francas.

4.1. Concomitantemente con la implementación de los tributos a la exportación surgieron algunos interrogantes respecto de su aplicación respecto de los bienes introducidos desde el territorio aduanero general a las zonas francas.
Ello en virtud de las disposiciones del art. 3 de la ley 24.331 en todo en cuanto dispone que las zonas francas no constituyen Territorio Aduanero General y/o Especial y que la extracción de bienes de ellas hacia terceros países constituye una exportación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 23 y ss de la ley rectora y el art. 725 del CA.

4.2. A fin de reglamentar la materia la Dirección General de Aduanas, en ejercicio de las facultades previstas dictó la Instrucción General 6/2004 y posteriormente la nota externa 3/2004, por la cual dispuso que las mercaderías que ingresaban a las zonas francas argentinas, amparadas en el régimen de la ley 24.331 debían tributar los derechos de exportación establecidos.

4.3. Objetada su constitucionalidad por un usuario directo de la zona franca de Salta, basado en los arts. 3, 25 siguientes y concordantes de la ley 24.331, la CSJN se expidió, en agosto de 2009, validando la norma dictada (Cremer y Asociados c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de certeza y constitucionalidad de la IG DGA 6/2004 – ver “L.L.”, del 12 de agosto de 2009)

El caso sometido a consideración versaba sobre bienes primarios introducidos a la zona franca de Salta, para su tratamiento y luego exportados hacia el extranjero. La pretensión del usuario directo consistía en que nuestro más alto tribunal se expidiera respecto de si los mismos, estaban o no gravados por los nuevos tributos establecidos.
Los argumentos vertidos para rechazar el planteo, fueron, básicamente, que los ingresos de mercaderías nacionales, hacia la zona franca deben ser consideradas como una exportación suspensiva y que luego de las operaciones permitidas, de transformación, elaboración, combinación, mezcla., etc. y de ser exportadas hacia terceros países, se hallan alcanzadas por los derechos de exportación vigentes en el régimen general (arts, 5 y 27 de la ley de ZF).

Y además, por considerar que de aceptarse el temperamento de la actora, se vulneraría el principio de igualdad, por favorecer a un productor en detrimento de otro, en razón de su decisión de radicarse en una zona franca nacional. (ver Alais, Horacio F., “Las actividades industriales en zona franca y los derechos de exportación”, octubre de 2009)

4.4. Cabe, entonces, concluir que toda vez hallarse vigentes las normas interpretadas, y en consecuencia, la interpretación judicial reseñada, los bienes introducidos deberán tributar los derechos de exportación introducidos.

5. Algunas consideraciones actuales.

5.1. Es menester indicar, en primer lugar, que las zonas francas argentinas en tanto se mantengan las condiciones establecidas seguirán centrando su actividad principal, en la importación de insumos, o bienes, primarios o de consumo, desechando las operaciones destinadas a la agregación de mayor valor previstas.
Y muy por el contrario de sus objetivos primarios previstos de, entre otros, impulsar el comercio y la actividad industrial exportadora, facilitando que el aumento de la eficiencia y la disminución de los costos asociados a las actividades que se desarrollan se extiendan a la inversión y al empleo (ver dictamen del procurador General Righi, en el fallo citado y el art 4 de la ley 24.331).

La experiencia aportada por más de veinticinco años de vigencia de la ley, nos eximen de efectuar mayores consideraciones.

5.2. El fallo Cremer sienta las bases de aplicación vigentes de los tributos de exportación, en las zonas francas, pero no acierta a comprender los puntuales factores económicos que se ventilan.
En este aspecto baste señalar, como se ha ejemplificado, que una materia prima o insumo introducidos en ellas provenientes de un tercer país, constituirá una actividad permitida, sin limitación ni formalidad alguna, y exenta de los tributos que gravan su importación para consumo, y por supuesto exenta del tributo en cuestión. (última parte del art. 5 de la IG 6/2004).

Va de suyo que esto también podría ser considerado una violación al principio de igualdad, por tratar de diferente manera los productores nacionales radicados en el TAG y en zona franca. Por el contrario, el producto nacional, si estará alcanzado por el derecho de exportación, cuando la mercadería transformada, sea efectivamente exportada hacia un tercer país.

Ahora bien el fallo de la Corte Suprema, por el contrario de lo que había decidido la Cámara Federal de Apelaciones de Salta, en cuanto a que de la lectura sistemática de los arts 23 a 30 de la ley, permite concluir que lo exento es el valor agregado dentro de la zona franca a los productos destinados a la exportación, es cuestionable, por cuanto al adentrarse en argumentos tendientes a fundar la constitucionalidad de la norma atacada, nada señala respecto del alcance del hecho gravado permitiendo la exégesis de que el tributo se aplicará sin la distinción introducida por la instancia anterior. (ver los considerandos 7 y 8 del fallo ).

Dicho de otro modo, al precisar algunos conceptos y desechar otros, omite la consideración básica, y esto es confirmar que la actividad desplegada en las áreas francas, no puede ser alcanzada por los derechos de exportación, de manera de alterar una actividad no sólo permitida en esos enclaves sino fomentada y alentada. Sintéticamente, entonces, el fallo es en ese aspecto, cuestionable ya que al convalidar de un modo integral la IG 6/2004, lleva a consagrar una restricción no contemplada a las existentes en el sistema de zonas francas. (vg actividad industrial que no puede introducirse el país salvo bienes de capital que no reconozcan antecedentes) y aleja toda posibilidad real de inversiones de riesgo productivo en las zonas francas.

5.3. En este sentido se ha propuesto que atento a que la IG 6/2004 no precisa los elementos del tributo para su determinación, generando por ello un congelamiento del tratamiento aplicable al momento de registrar la declaración detallada de exportación suspensiva a zona franca con fines de transformación, bajo régimen de garantía, fijando la alícuota vigente que corresponde con la NCM del bien primario, o insumo que se exporta a zona franca y no del bien resultante, se fije temporalmente el momento imponible como aquel en que el producto ya transformado se exporte definitivamente para su consumo exterior (ver Amarelle, Pablo L. “Modelo de Subzonas Francas en Argentina, una innovación en nuestro Comercio Exterior”)
El mantenimiento de la situación actual anula todo incentivo a la radicación industrial, a contrapelo de los objetivos trazados al establecer el régimen franco, por cuanto al Estado Nacional le resulta hoy indiferente si la actividad industrial se halla radicada en la Argentina o fuera ya que percibe la misma renta producida por este impuesto.

Si se busca generar genuinas inversiones deben dictarse disposiciones que guarden estrecha relación con las normas superiores que reglamentan de modo de asegurar su efectivo cumplimiento.

Para ello bastará entonces, con receptar la solución propuesta y modificar la resolución DGA 6/2004, de modo de incentivar la radicación de industrias y servicios en zona franca, que aprovechen sus beneficios relativos respecto a algunas actividades que por su especialidad y/o carácter innovador, sean aprovechables como han sido las experiencias valiosas que verificamos en el derecho comparado, de manera de colocarlas como locomotoras de crecimiento, encadenar procesos productivos y agregar valor a las economías regionales.

Dr. Enrique Bernabe

4 junio 2.021