La ley 27.799 anudó a la declaración jurada simplificada del impuesto a las ganancias una poderosa presunción de exactitud que se extiende, sin admitir prueba en contrario, a los períodos no prescriptos del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado. Esa presunción solo se quiebra si la Agencia de Recaudación y Control Aduanero detecta una discrepancia significativa, noción que el segundo párrafo del artículo 40 define mediante tres condiciones alternativas, identificadas con los puntos (i), (ii) y (iii).
Cuando el punto (i) exige un incremento de los saldos de impuestos a favor del organismo no inferior al quince por ciento (15 %), aparece el siguiente interrogante: ¿ese porcentaje se mide sobre el impuesto determinado – la magnitud bruta, anterior al cómputo de retenciones, percepciones y demás pagos a cuenta – o sobre el saldo de impuesto – la magnitud neta, posterior a esos créditos -? La cuestión no es puramente académica porque de la respuesta depende que numerosos contribuyentes conserven o pierdan la presunción de exactitud.
De una lectura armónica, lógica y coherente de los puntos (i), (ii) y (iii), la expresión saldo de impuesto – empleada en (i) y (iii) – designa la magnitud neta, después de computar retenciones y percepciones, y no el impuesto bruto al que alude (ii). Y llegamos a esta afirmación luego del análisis que desarrollaremos más abajo.
Antes de interpretar conviene fijar dos conceptos que la técnica de liquidación mantiene separados:
1-Impuesto determinado es el resultado de aplicar la alícuota sobre la base imponible.
2-Saldo de impuesto es el resultado de restar al impuesto determinado los créditos computables del período – anticipos, retenciones, percepciones, pagos a cuenta y saldos a favor de períodos anteriores -. Según esa resta, puede arrojar un importe a ingresar – saldo a favor del Fisco – o un saldo a favor del contribuyente.
La diferencia entre ambas magnitudes es, exactamente, el bloque de créditos computables; entre ellos, las retenciones y percepciones. Un saldo, por definición, es lo que queda después de una operación de neteo; el impuesto determinado es la cifra anterior a esa operación. No son sinónimos. Todo saldo presupone un impuesto, pero no todo impuesto coincide con su saldo.
El segundo párrafo del art. 40 emplea, deliberadamente, dos términos distintos: en el punto (i), incremento de los saldos de impuestos a favor del organismo; en el punto (ii), diferencia entre el impuesto declarado y el impuesto que resulte; en el punto (iii), incremento del saldo de impuesto a favor del Fisco. El punto (ii) habla de impuesto mientras que los puntos (i) y (iii), de saldo de impuesto. La elección no es indiferente, neutra ni hermenéuticamente baladí.
En un texto normativo coherente – esto último se presume -, cuando el legislador emplea dos expresiones técnicas distintas dentro de una misma disposición, debe presumirse que ha querido aludir a referentes distintos. Es el principio del legislador racional, del que no cabe suponer su inconsecuencia, su imprevisión ni la redundancia de sus términos.
Bajo esta premisa tenemos que, en el art. 40, el legislador empleó el término saldo de impuesto en (i) y (iii) e impuesto en (ii); y, conforme a la técnica liquidatoria, saldo de impuesto a favor del Fisco e impuesto determinado son magnitudes diferentes, pues la primera resulta de detraer de la segunda los créditos computables, por lo que solo cabe concluir que saldo de impuesto (i, iii) designa la magnitud neta de retenciones y percepciones, distinta del impuesto determinado – antes de esos créditos – al que se refiere el punto (ii).
Pero el binomio saldo/ impuesto no es un giro aislado del art. 40 de la ley 27.799. Reaparece, con idéntica redacción, en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 56 de la ley 11.683 por el artículo 31 de la propia Ley 27.799, esto es, en la discrepancia significativa que habilita el plazo de prescripción reducido. A la inversa, allí donde no hay impuesto – los artículos 35, 36 y 37, que reforman el régimen previsional de las leyes 23.660, 23.661 y 14.236 -, el legislador no habla de saldo de impuesto, sino de aportes, contribuciones e importes adeudados. De esta regularidad se induce, con alta probabilidad de acierto interpretativo, que saldo de impuesto es un término técnico deliberado, reservado al ámbito de los impuestos y conscientemente opuesto a impuesto, y no un descuido terminológico.
El Decreto 93/2026, reglamentario de la ley, adoptó exactamente esta distinción. Su Anexo, en el art. 11, considera configurada la discrepancia significativa cuando A.R.C.A. verifique (a) un incremento del saldo del Impuesto a las Ganancias a favor del organismo fiscal […] por un porcentaje no inferior al 15 %, o (b) una diferencia entre el impuesto declarado y/o ingresado […] y el determinado por el organismo fiscal que supere el piso del Régimen Penal Tributario. El mismo desdoblamiento aparece en el art. 2 del decreto, que reglamenta el artículo 31. Y el artículo 8 del Anexo equipara el saldo a favor del organismo fiscal con el impuesto a pagar que resulte de la determinación simplificada: es decir, el importe neto, una vez computados los créditos. La reglamentación, por tanto, no se limita a repetir las palabras de la ley sino que identifica y precisa el saldo a favor del organismo con impuesto a pagar, confirmando que la magnitud de (i) es la neta.
Pero la lectura propuesta no es solo textual sino que es, además, funcionalmente coherente. Las tres condiciones miden la discrepancia significativa desde ángulos distintos, y cada una escoge la magnitud propia de su función.
Veamos. El punto (ii) emplea impuesto porque su umbral remite al piso del art. 1 del Régimen Penal Tributario, calibrado sobre la magnitud del tributo; hablar de impuesto en el punto (ii) alinea la condición con el régimen al que reenvía. Los puntos (i) y (iii), en cambio, emplean saldo porque miden el perjuicio recaudatorio real: lo que el Fisco efectivamente deja de percibir una vez computados los créditos ya incorporados al sistema – retenciones, percepciones, anticipos -.
Leer las tres condiciones sobre una misma base – el impuesto determinado – borraría la distinción que el legislador trazó y privaría a cada condición de su propio campo de operación, que es precisamente lo que el canon de no redundancia prohíbe. Medir el porcentaje relativo sobre el saldo y el umbral absoluto sobre el impuesto permite, además, que ambos parámetros conserven sentido autónomo y no se solapen.
Sería intelectualmente desleal omitir la tesis opuesta. Veamos. Podría sostenerse que saldo de impuesto a favor del organismo es lenguaje laxo por el impuesto que se adeuda al Fisco – es decir, el impuesto determinado -, sobre la premisa de que la discrepancia mide la corrección de la autoliquidación y que retenciones y percepciones son un mero mecanismo de recaudación que no debería disminuir la vara de medición.
A tal objeción puede responderse con los siguientes argumentos:
1-La objeción colisiona con el punto (ii). Si el punto (i) ya midiera el impuesto, el cambio de palabra en el punto (ii) resultaría inexplicable; y la inconsecuencia del legislador no se presume.
2-La objeción tiene una contradicción técnica evidente, porque saldo a favor del Fisco es, por construcción, la línea posterior a los créditos.
3-La objeción resulta incompatible con el artículo 8 de la reglamentación, que equipara ese saldo con el impuesto a pagar.
No se trata de una interpretación pro contribuyente. Medir el 15 % sobre el saldo – neto – no siempre es más benigno para el contribuyente. Puede resultar el efecto contrario. Supongamos un contribuyente con impuesto determinado de $100 y retenciones por $70, que declara un saldo a pagar de $30. Si la impugnación eleva el impuesto a $110 – un incremento del 10 % sobre el impuesto determinado, que no alcanzaría el umbral -, el saldo a pagar trepará a $40, esto es, un 33 % por encima del saldo declarado, que sí perfora holgadamente el 15 %. Cuanto menor sea el saldo declarado – por efecto de retenciones y percepciones elevadas -, más fácil será superar el umbral.
Esto sirve para demostrar que la interpretación expuesta más arriba se defiende sobre un contexto sistemático y no con un argumento teleológico de favoritísimo del contribuyente.
La interpretación y la cuestión de géneros.- El punto (i) del art. 40 de la ley concluye con un “respecto de la declarada por el contribuyente” – un adjetivo femenino sin antecedente claro, pues saldos es masculino -, lo que solo revela cierto descuido sin mayor consecuencia interpretativa. Prueba de esto lo hallamos en que el decreto corrigió el giro por respecto del declarado, concordando ahora con saldo – masculino – y confirmando que la comparación es de saldo contra saldo.
Dres. Leandro Stok y Abel A. Atchabahian
